Priznavanje presežne davčne amortizacije sredstev v upravljanju ob odtujitvi oziroma odpravi evidentiranja sredstev v upravljanju

Pojasnilo DURS, št. 0900-11/2009, 11. 2. 2010

Zavezanec je izpostavil vprašanje glede priznavanja presežne davčne amortizacije sredstev v upravljanju ob odtujitvi oziroma odpravi evidentiranja sredstev v upravljanju. Navaja, da vodi v svojih poslovnih knjigah med opredmetenimi osnovnimi sredstvi tudi sredstva v upravljanju, ki so mu jih občine lastnice izročile na podlagi pogodbe o uporabi in upravljanju komunalne infrastrukture iz leta 1998. Za sredstva v upravljanju je v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi obračunaval amortizacijo, ki zaradi upoštevanja najvišjih amortizacijskih stopenj, kot so bile določene v zakonodaji s področja davka od dohodkov pravnih oseb, ni bila v celoti davčno priznana. Navaja zneske amortizacije, ki je bila izkazana kot davčno nepriznana v davčnih obračunih za leta 2006, 2007 in 2008 ter ocenjeni znesek za leto 2009 (podatek pod zap. št. 6.27 obračuna DDPO). Glede na to, da morajo obstoječa javna podjetja v skladu z določili SRS 35.38. (Uradni list RS, št. 118/2005) prenehati z izkazovanjem sredstev v upravljanju in morajo na drugih pravnih podlagah urediti z občinami razmerja glede uporabe infrastrukture, je predvideno, da bodo občine kot lastnice infrastrukture oziroma sredstev v upravljanju s komunalnim podjetjem sklenile najemno pogodbo. V zvezi z odpravo evidentiranja sredstev v upravljanju, kar pomeni, da se bo infrastruktura, od katere je bila obračunana presežna davčna amortizacija »odtujila« iz poslovnih knjig komunalnega podjetja, sprašuje, ali lahko v letu odprave evidentiranja sredstev v upravljanju uveljavlja znesek davčno nepriznane amortizacije iz navedenih let.

V zvezi z navedenim vprašanjem z vidika obdavčitve po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09) odgovarjamo naslednje:

Ob prenehanju izkazovanja oziroma odpravi evidentiranja sredstev v upravljanju v poslovnih knjigah izvajalca gospodarskih javnih služb in prenosu gospodarske javne infrastrukture v poslovne knjige občine se razlika med amortizacijo, obračunano v skladu z računovodskimi standardi za poslovne namene, in amortizacijo, ki je bila obračunana za davčne namene v obračunih od leta 2006 dalje, upošteva kot davčno priznani odhodek. 

Sredstva, ki se amortizirajo, in začetek obračunavanja amortizacije določajo predpisi in računovodski standardi. Tako obračunana amortizacija za poslovne namene se po določbi 12. člena ZDDPO-2 izvirno upošteva tudi pri ugotavljanju davčne osnove v davčnem obračunu zavezanca, ob upoštevanju posebnosti glede obračunavanja amortizacije za davčne namene, določenih v 33. členu ZDDPO-2. 

V skladu s prvim odstavkom 33. člena ZDDPO-2 se amortizacija kot odhodek prizna v obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja in najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega odstavka tega člena. Če obračunana amortizacija (tj. amortizacija, obračunana za poslovne namene v skladu z računovodskimi standardi) preseže znesek, ki se obračuna v skladu z navedeno določbo ZDDPO-2, se presežni znesek amortizacije kot odhodek prizna v naslednjih davčnih obdobjih, tako da se za davčne namene amortizacija obračunava na predpisani način do dokončnega amortiziranja oziroma do odtujitve oziroma odprave evidentiranja opredmetenega osnovnega sredstva, neopredmetenega sredstva in naložbene nepremičnine. Drugi odstavek 33. člena ZDDPO-2 tudi določa, da se pri odtujitvi oziroma odpravi evidentiranja sredstva za davčne namene prihodki in odhodki izračunavajo ob upoštevanju davčnih vrednosti teh sredstev. Davčna vrednost posameznega sredstva je znesek, ki se prisodi temu sredstvu pri obračunu davka oziroma na podlagi katerega se izračunavajo prihodki, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka. 

Navedeno načelo (uveljavljeno je bilo z letom 2006 na podlagi novele ZDDPO-1B) v primeru, če je stopnja amortizacije za poslovne namene višja kot za davčne namene in tekom amortiziranja sredstva prihaja do presežka dejansko obračunane amortizacije nad davčno priznano amortizacijo, zavezancu omogoča, da sredstvo tudi za davčne namene dokončno amortizira (potem ko je za poslovne namene že dokončno amortizirano). Če se sredstvo pred tem odtuji oziroma izknjiži iz poslovnih knjig zavezanca, se to zagotovi na način, da se prihodki in odhodki za davčne namene, ki se vključujejo v davčno osnovo, izračunajo ob upoštevanju davčnih vrednosti teh sredstev in ne knjigovodskih vrednosti (pri izračunu davčne vrednosti sredstva se upošteva nabavna vrednost, zmanjšana za davčno priznano obračunano amortizacijo). 

Ob prenehanju izkazovanja sredstev v upravljanju pri izvajalcu gospodarske javne službe in prenosu infrastrukture nazaj v poslovne knjige občine se predmetna sredstva izknjižijo iz poslovnih knjig izvajalca gospodarske službe in vnesejo v poslovne knjige občine. Pomeni, da lahko davčni zavezanec presežni znesek amortizacije teh sredstev (v višini razlike med obračunano amortizacijo za poslovne namene in davčno priznano amortizacijo) uveljavi oziroma se mu prizna v davčnem obdobju, ko je prišlo do odprave evidentiranja sredstev iz poslovnih knjig zavezanca.