Izvajanje posameznih določb predpisov o obdavčenju v zvezi z razdelitvijo družbe

Pojasnilo DURS, št. 4200-107/2010-1, 8. 10. 2010

V zvezi z izvajanjem posameznih določb predpisov o obdavčenju, ki se nanašajo na razdelitev družb, in sicer predvsem v zvezi z izvajanjem drugega odstavka 48. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09 in 43/10; v nadaljevanju: ZDDPO-2) davčni zavezanci sprašujejo, ali mora pri razdelitvi z ustanovitvijo novih družb imeti premoženje, ki je predmet razdelitve, status obrata. 

Prvi odstavek 48. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 90/07, 56/08, 76/08, 92/08, 5/09, 96/09, 43/10; v nadaljevanju: ZDDPO-2) določa, da se za združitev in delitev šteje transakcija, ki se izvede v skladu z določili zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb, v drugem odstavku istega člena pa je določeno, da se določbe VII. poglavja ZDDPO-2 v primeru oddelitev in razdelitev s prevzemom uporabljajo samo, če gre za oddelitev ali razdelitev enega ali več obratov prenosne družbe.

Iz navedene določbe 48. člena ZDDPO-2 (v povezavi s pojasnilom DURS, št. 4200-74/2009-3 z dne 13. 7. 2009, ki je bilo izdano v zvezi z izvajanjem 48. člena ZDDPO-2 in se je nanašalo na obravnavo oddelitve z ustanovitvijo novih družb) ne izhaja, da bi pri razdelitvi z ustanovitvijo novih družb, moralo premoženje, ki je predmet razdelitve, imeti status obrata. Takšno je tudi stališče Ministrstva za finance RS.

Kljub navedenemu poudarjamo, da morajo biti v primeru transakcije razdelitve z ustanovitvijo novih družb za priznanje davčnih upravičenj oziroma davčnih ugodnosti iz ZDDPO-2 (oziroma ZDoh-2 – v primeru, da so družbeniki fizične osebe), davčnim subjektom udeleženim v tej transakciji, izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določa ZDDPO-2 v VII. poglavju, v delu, ko ureja obdavčitev pri združitvah in delitvah. To pomeni, da mora biti transakcija razdelitve z ustanovitvijo novih družb opravljena v skladu z opredelitvijo v navedenem poglavju (t. j. v skladu z opredelitvijo po zakonu, ki ureja gospodarske družbe), izpolnjeni pa morajo biti tudi vsi ostali pogoji, ki jih za to transakcijo določa omenjeni zakon (to so pogoji vezani na rezidenčni položaj družb, na njihovo pravnoorganizacijsko obliko ter na zavezanost za enega od davkov, za katere se uporablja ugoden davčni režim). Poleg tega glavni namen ali eden od glavnih namenov transakcije ne sme biti manjše plačilo davka oziroma izogibanje davčnim obveznostim oziroma morajo biti za transakcijo utemeljeni ekonomski in poslovni razlogi, sicer lahko davčni organ upravičenja iz ZDDPO-2 oziroma ZDoh-2 zavrne.

Čeprav se pogoj, da mora imeti premoženje, ki je predmet transakcije, status obrata (kot že omenjeno) pri transakciji razdelitve z ustanovitvijo novih družb, ne zahteva, je na tem mestu kljub temu treba omeniti, da je ta z ZDDPO-2 pri nekaterih drugih transakcijah določen pogoj uveljavljen kot določba, ki tudi, med drugim, zagotavlja, da so davčne ugodnosti (t. j. davčne nevtralnosti) deležne le transakcije, ki imajo dejansko ekonomske in poslovne razloge. To izhaja tudi iz Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. junija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose premoženja in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic, s spremembami. Okoliščina oziroma dejstvo, da je pri transakciji oziroma poslu kot pogoj določen institut obrata, namreč tudi oziroma lahko kaže na obstoj ekonomskih in poslovnih razlogov. Na tem mestu pa je treba poudariti, da je enak tudi namen drugih (zgoraj že omenjenih), z zakonom določenih pogojev. 

V vsakem konkretnem primeru je torej treba upoštevati vsa dejstva in okoliščine posameznega primera, ki mora za priznanje davčne ugodnosti (t. j. davčne nevtralnosti) izpolnjevati vse zgoraj omenjene pogoje, določene z zakonom, vključno s presojo, ali gre po vsebini dejansko za konkretno transakcijo.