Sestavljanje in predlaganje davčnih obračunov pri združitvah in delitvah

Pojasnilo DURS, št. 4200-106/2010-1, 2. 3. 2011

1. Splošno

2. Sestavljanje in predlaganje davčnih obračunov pri združitvah

Splošno

Sestavljanje obračunov za poslovne namene 

2.1. Obračunski dan združitve in dan vpisa združitve v sodni register sta v istem ali različnem davčnem obdobju 

Davčni obračun prevzete družbe

Predložitev davčnega obračuna

Plačilo davka

Vračilo davka 

Davčni obračun prevzete družbe po obračunskem dnevu združitve 

Davčni obračun prevzemne družbe

2.2. Obračunski dan združitve in dan vpisa združitve v sodni register sta v različnem davčnem obdobju

Davčni obračun prevzete družbe

Popravek davčnih obračunov prevzete in prevzemne družbe 

Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov

Plačani zneski davka po popravljenih davčnih obračunih prevzete družbe

Sklepne ugotovitve

3. Sestavljanje in predlaganje davčnih obračunov pri delitvah 

Splošno

Sestavljanje obračunov za poslovne namene

3.1. Davčni obračun pri razdelitvah z ustanovitvijo in razdelitvah s prevzemom

3.1.1. Obračunski dan razdelitve in dan vpisa razdelitve v sodni register sta v istem ali različnem davčnem obdobju

Davčni obračun prenosne družbe

Predložitev davčnega obračuna

Plačilo davka

Vračilo davka

Davčni obračun prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve

Davčni obračun prevzemnih oziroma novih družb

3.1.2. Obračunski dan razdelitve in dan vpisa razdelitve v sodni register sta v različnih davčnih obdobjih

Davčni obračun prenosne družbe

Popravek davčnih obračunov prenosne in prevzemnih družb

Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov

Plačani zneski davka po popravljenih davčnih obračunih prenosne družbe 

Sklepne ugotovitve

3.2. Davčni obračun pri oddelitvah z ustanovitvijo in oddelitvah s prevzemom 

3.2.1. Obračunski dan oddelitve in dan vpisa oddelitve v sodni register sta v istem ali različnem davčnem obdobju

Davčni obračun prenosne družbe

3.2.2. Obračunski dan oddelitve in dan vpisa oddelitve v sodni register sta v različnih davčnih obdobjih

Davčni obračun prenosne družbe

Popravek davčnih obračunov prenosne in prevzemnih družb

Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov

Plačani zneski davka po popravljenih davčnih obračunih prenosne družbe

Sklepne ugotovitve

3.3. Davčni obračun pri izčlenitvah z ustanovitvijo in izčlenitvah s prevzemom 

Splošno

Postopkovna pravila izračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO) po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09 in 43/10; v nadaljevanju: ZDDPO-2) so urejena v III. poglavju petega dela Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 24/08-ZDDKIS, 125/08, 20/09-ZDoh-2D, 47/09 Odl.US: U-I-54/06-32 (48/09 popr.), 110/09 (1/10 popr.), 43/10, 97/10; v nadaljevanju: ZDavP-2). 

Zavezanci po ZDDPO-2 in s tem zavezanci za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb na ustvarjeni dobiček, ki se ugotavlja v skladu z določbami tega zakona, so pravne osebe domačega in tujega prava, poleg teh pa tudi družbe oziroma združenja oseb, vključno z družbami civilnega prava, ki so brez pravne osebnosti in niso zavezanci po zakonu, ki ureja dohodnino (prvi in drugi odstavek 3. člena ZDDPO-2). Zavezanci po ZDDPO-2 so tako rezidenti Republike Slovenije, ki so zavezani za davek od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir v Republiki Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir izven Slovenije, kot tudi nerezidenti Slovenije, ki so zavezani le za davek od dohodkov, ki imajo svoj vir v Sloveniji.

Zavezanec obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb (ali terjatev za med davčnim obdobjem več plačane akontacije davka) izračuna v davčnem obračunu in ga skupaj z vsemi prilogami predloži davčnemu organu (pristojnemu davčnemu uradu) na obrazcu DDPO, ki je (skupaj s prilogami) določen s Pravilnikom o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 67/10). Obrazec DDPO, ki je predpisan s tem pravilnikom, na novo določa, da morajo davčni zavezanci izpolniti tudi podatke o vrsti oddanega obračuna. Tako mora davčni zavezanec na tem obrazcu izrecno označiti, če oddaja davčni obračun zaradi materialnega statusnega preoblikovanja.

Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb se ugotavlja za davčno obdobje, ki je po navadi koledarsko leto. Davčni zavezanec pa lahko kot davčno obdobje izbere tudi poslovno leto, ki se razlikuje od koledarskega leta.

V splošnem velja, da zavezanec pristojnemu davčnemu organu davčni obračun predloži v roku treh mesecev po poteku davčnega obdobja (koledarskega oziroma poslovnega leta) za preteklo davčno obdobje (če je davčno obdobje enako koledarskemu letu, je to do 31. marca tekočega leta za preteklo leto). 

Posebna pravila sestave in predložitve davčnega obračuna davčnemu organu veljajo v primeru vseh oblik prenehanja davčnega zavezanca (t. j. stečaja, likvidacije, prenehanja po skrajšanem postopku in drugih postopkih prenehanja), kot tudi v primeru prisilne poravnave in materialnih statusnih preoblikovanj.

V nadaljevanju je opisan postopek sestavljanja in predlaganja davčnih obračunov v primeru materialnih statusnih preoblikovanj (združitev in delitev). 

2. Sestavljanje in predlaganje davčnih obračunov pri združitvah

Splošno

Združitev je oblika materialnega statusnega preoblikovanja gospodarskih družb, ki ima dve pojavni obliki – pripojitev in spojitev. Za pripojitev je značilno, da se opravi s prenosom celotnega premoženja ene ali več prevzetih družb na drugo prevzemno družbo, tako da prevzemna družba, kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja, katerih subjekt je bila oziroma so bile prevzete družbe, ki v vsakem primeru prenehajo obstajati (brez postopka likvidacije). Hkrati z vpisom pripojitve v sodni register se vpiše tudi izbris prevzete družbe (prevzetih družb) iz tega registra. Na drugi strani je za spojitev značilno, da se opravi z ustanovitvijo nove prevzemne družbe, na katero se prenese celotno premoženje dveh ali več prevzetih družb, ki s spojitvijo prenehajo obstajati (brez postopka likvidacije). Ustanoviteljici nove prevzemne družbe sta prevzeti družbi (oziroma prevzete družbe). Tako v primeru pripojitve kot spojitve se delničarjem oziroma družbenikom prevzetih družb zagotovijo delnice oziroma deleži prevzemnih družb, morebitna denarna doplačila pa so zakonsko omejena. 

Postopek sestave in oddajanja davčnih obračunov v postopku združitve je ZDavP-2, ki je bil objavljen v Uradnem listu RS, št. 117/06 z dne 16. 11. 2006, uredil na novo, na tej podlagi pa temeljijo tudi vse njegove dopolnitve. Prejšnja ureditev v ZDavP-1 je, za razliko od omenjene ureditve v ZDavP-2, sestavo in oddajanje davčnih obračunov vezala na datum vpisa statusne spremembe v sodni register, medtem ko jih ureditev v ZDavP-2 veže na obračunski dan združitve (t. j. na bilančni presečni dan združitve). Navedena sprememba je poenostavila postopek sestave in oddajanja davčnih obračunov v postopku združitev, saj se je računovodstvo za davčne potrebe poenotilo z računovodstvom za poslovne potrebe. Tako se davčni obračuni v postopku združitev praviloma sestavljajo po stanju na enak dan, kot se sestavljajo poslovni obračuni.

Sestavljanje obračunov za poslovne namene 

Sestavljanje poslovnih obračunov v postopkih združitev predpisuje Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09-UPB3, 83/09 Odl.US: U-I-165/08-10, Up-1772/08-14, Up-379/09-8; v nadaljevanju: ZGD-1) v prvem odstavku 68. člena. Ta določa, da mora prevzeta družba pripraviti zaključno poročilo po stanju na dan obračuna združitve, ki je lahko največ devet mesecev pred vložitvijo predloga za vpis pripojitve v sodni register. Zaključno poročilo je lahko letno poročilo družbe, če je dan obračuna združitve zadnji dan poslovnega leta. V kolikor dan obračuna združitve ni zadnji dan poslovnega leta, je treba po stanju na dan obračuna združitve sestaviti zaključno poročilo po smiselno enakih pravilih, kot veljajo za letno poročilo, ne uporabljajo se le določbe o javni objavi. Če je dan obračuna združitve npr. 30. 6. XXXX, je potrebno po stanju na ta dan sestaviti zaključno poročilo z vsemi sestavinami, ki se zahtevajo za letno poročilo, ki ga mora, če je družba zavezana k reviziji, pregledati tudi revizor.

Obračuni za poslovne namene se torej sestavljajo po stanju na dan obračuna združitve. To je bilančni presečni dan (imenovan tudi dan prevzema). V skladu z ZGD-1 je dan obračuna združitve dan, od katerega dalje se šteje, da so dejanja prevzete družbe opravljena za račun prevzemne oziroma nove družbe. Od tega dne dalje se šteje, da so dejanja prevzete družbe opravljena za račun prevzemne oziroma nove družbe. Bilančni presečni dan določijo uprave družb v pogodbi o združitvi (pripojitvi ali spojitvi). V obdobju od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register se šteje, da prevzeta družba vodi poslovne knjige v skladu s SRS 22 v svojem imenu in za račun prevzemne ali nove družbe, v kolikor do vpisa v sodni register ne pride, pa v svojem imenu in za svoj račun. Do vpisa v sodni register ne pride, če se izpolni razvezni pogoj, npr. če skupščina posamezne od družb, udeležene pri združitvi, zavrne soglasje k pogodbi o združitvi oziroma če sodišče zavrne predlog za vpis združitve v sodni register.

Če je vpis združitve v sodni register opravljen, niti prevzeta niti prevzemna ali nova družba ne sestavita letnega poročila za obdobje od dneva obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register. Tako izhaja iz Pojasnila Slovenskega inštituta za revizijo 1 k SRS 22 (2006) – Vodenje poslovnih knjig pri združitvah in delitvah.

Nadalje iz omenjenega pojasnila izhaja, da je prevzeta družba, po vpisu združitve v sodni register, prevzemni ali novi družbi dolžna predati poslovne knjige, ki jih je v obdobju od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register vodila za račun prevzemne ali nove družbe. Prevzemna ali nova družba na podlagi prevzetih poslovnih knjig v svoje poslovne knjige, po stanju na dan obračuna združitve, vnese prevzeta sredstva in prevzete obveznosti v zneskih, v katerih jih je izkazovala prevzeta družba na dan obračuna združitve, ter preračuna te zneske po pošteni vrednosti na dan obračuna združitve. Za tem prevzemna ali nova družba na podlagi prevzetih poslovnih knjig v svoje poslovne knjige vnese zbirne zneske sprememb za posamezna prevzeta sredstva in posamezne prevzete obveznosti za obdobje od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register ter zbirne zneske prihodkov in odhodkov po njihovih vrstah za obdobje od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register. Prevzemna ali nova družba ob upoštevanju poštene vrednosti posameznih prevzetih sredstev in obveznosti prevzete družbe prilagodi obračunane zneske prihodkov in odhodkov prevzete družbe (npr. stroške amortizacije je treba obračunati ob upoštevanju poštene vrednosti amortizirljivih sredstev na dan obračuna združitve) ter izloči prihodke in odhodke, ki sta jih prevzeta in prevzemna družba obračunali na podlagi medsebojnega poslovanja v obdobju od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register. 

Prevzemna ali nova družba je v letnem poročilu za obdobje, v katerem se izvede združitev, dolžna razkriti poslovni izid ter prihodke in odhodke prevzete družbe od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register.

V 3. točki pojasnila 1 k SRS 22 (2006) je nadalje določeno, da morajo vse družbe, ustanovljene po ZGD-1, letno poročilo sestaviti na zadnji dan poslovnega leta (t. j. na bilančni presečni dan za letno poročilo). Na podlagi tega je prevzeta družba v primeru, če od dneva obračuna združitve dalje in do bilančnega presečnega dneva za letno poročilo še ni opravljen vpis združitve v sodni register, dolžna na bilančni presečni dan sestaviti letno poročilo skladno z določbami osmega poglavja ZGD-1. To pomeni letno poročilo brez upoštevanja statusne spremembe – združitve. Prevzemna družba v prvem letnem poročilu, ki sledi vpisu v sodni register, v svoje računovodske izkaze vključi tudi premoženje in poslovne dogodke prevzete družbe za tekoče leto ter preračuna primerjalne podatke za preteklo poslovno leto. Ne glede na navedeno, pa v primeru, da je vpis združitve izveden najkasneje v roku treh mesecev po bilančnem presečnem dnevu za letno poročilo, prevzeta družba, ki po vpisu v sodni register preneha obstajati, ni dolžna sestaviti posebnega letnega poročila na bilančni presečni dan. V tem primeru prevzemna družba v svoje računovodske izkaze vključi premoženje in poslovne dogodke prevzete družbe od dneva obračuna združitve dalje (4. točka pojasnila 1 k SRS 22 (2006). 

Iz navedenega izhaja, da je treba popravljati obračune le v primeru, če do 31. 3. XXXX oziroma do predložitve rednega letnega obračuna ni prišlo do vpisa statusne spremembe v sodni register. 

2.1. Obračunski dan združitve in dan vpisa združitve v sodni register sta v istem ali različnem davčnem obdobju 

V tem poglavju je opisan postopek sestavljanja in predlaganja davčnih obračunov v primeru, ko sta obračunski dan združitve in dan vpisa združitve v sodni register v istem davčnem obdobju ter v primeru, ko sta obračunski dan združitve in dan vpisa združitve v sodni register v različnem davčnem obdobju, pri čemer je:

a) obračunski dan združitve med davčnim obdobjem, dan vpisa združitve v sodni register pa v prvih treh mesecih po koncu davčnega obdobja;

b) obračunski dan združitve na koncu davčnega obdobja, dan vpisa združitve v sodni register pa v prvem trimesečju ali po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki se združuje.

Davčni obračun prevzete družbe

ZDavP-2 v 361. členu določa, da davčni zavezanec, ki se pripoji k drugi pravni osebi ali spoji z drugo pravno osebo (prevzeta družba), sestavi davčni obračun na obračunski dan združitve po zakonu, ki ureja gospodarske družbe (ZGD-1). Če je obračunski dan združitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja, davčni zavezanec sestavi davčni obračun po določbah 358. člena ZDavP-2 (redni davčni obračun) in davčni obračun po tem členu tega zakona (davčni obračun pri združitvah). 

Obvezna priloga davčnega obračuna pri združitvah je pogodba o združitvi (spojitvi ali pripojitvi). Pogodbo o združitvi sklepajo poslovodstva družb, ki so vpletene v združitev, vsebino pogodbe pa ureja 581. člen ZGD-1. 

V davčnem obračunu pri združitvah se morajo razkriti skrite rezerve v skladu z 38. členom ZDDPO-2. Skrite rezerve se nanašajo na premoženje, ki ga prevzeta družba prenaša v postopku združitve na prevzemno družbo. Izračunajo se kot razlika med pošteno vrednostjo in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti po stanju na dan sestave davčnega obračuna združitve. Skrite rezerve povečujejo davčno osnovo le, če niso izpolnjeni pogoji za uveljavljanje ugodnosti po določbah 48. – 53. člena ZDDPO-2. Če so pogoji za uveljavljane ugodnosti po omenjenih določbah ZDDPO-2 izpolnjeni, skrite rezerve ne povečujejo davčne osnove prevzete družbe. Posledično je prevzemna družba, ki prejme premoženje s skritimi rezervami, dolžna plačati davek od skritih rezerv pri nadaljnji odsvojitvi tega premoženja ali prek uporabe tega premoženja za opravljanje dejavnosti, na primer prek delno nepriznane amortizacije.*

Primer 1: 

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan združitve je 31. 7. 2010. Prevzeta družba sestavi davčni obračun na dan 31. 7. 2010. To pomeni, da ta obračun zajema obdobje od 1. 1. 2010 (t. j. leta, v katerem je prišlo do združitve) do 31. 7. 2010 (t. j. obračunskega dneva združitve). V tem obračunu se morajo razkriti skrite rezerve (priloga 3a obrazca DDPO), obvezna priloga tega obračuna pa je pogodba o združitvi.

Primer 2: 

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan združitve je 31. 12. 2010. Prevzeta družba sestavi redni davčni obračun, ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. 

Poleg rednega davčnega obračuna prevzeta družba sestavi tudi davčni obračun pri združitvah. Ta obračun prav tako kot redni obračun zajema obdobje od 1. 1. 2010 (t. j. leta, v katerem je prišlo do združitve) do 31. 12. 2010 (t. j. obračunskega dneva združitve), pri čemer pa se morajo v tem obračunu razkriti tudi skrite rezerve (priloga 3a obrazca DDPO). Obvezna priloga tega obračuna je pogodba o združitvi.

* Prevzemna družba mora voditi dvojne evidence – za poslovne in za davčne namene. Prevzemna družba, ki v postopku združitve prejme sredstva in obveznosti do virov sredstev prevzete družbe, te, v evidencah za poslovne namene, izkaže po poštenih vrednostih. Od teh vrednosti potem obračuna tudi amortizacijo za poslovne namene. V evidencah za davčne namene pa ta družba prevzeta sredstva in obveznosti do virov sredstev izkaže po davčnih vrednostih (ki so nižje ali višje od poštenih vrednosti). Od teh davčnih vrednosti potem obračunava tudi amortizacijo. Iz razlike med pošteno in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti do virov sredstev (če je poštena vrednost višja od davčne vrednosti) in posledično obračunano amortizacijo od teh vrednosti torej izhaja delno (za davčne namene) nepriznana amortizacija.

Predložitev davčnega obračuna

Značilnost združitev je (kot že omenjeno), da prevzeta družba z vpisom združitve v sodni register preneha obstajati kot samostojna pravna oseba, njen univerzalni pravni naslednik pa je prevzemna družba. V drugem odstavku 361. člena ZDavP-2 je zato določeno, da davčni obračun na obračunski dan združitve, za račun prevzete družbe, predloži prevzemna družba, in sicer v 30 dneh od vpisa združitve v sodni register. 

Rok za predložitev davčnega obračuna je torej vezan na dejanski vpis združitve v sodni register in ne na obračunski dan združitve. Če namreč do vpisa v sodni register, zaradi katerega koli razloga ali dogodka po obračunskem dnevu združitve, ne bi prišlo, tudi pravnih posledic združitve ne bi bilo (prevzeta družba bi še vedno obstajala kot samostojna pravna oseba).

Primer: 

Obračunski dan združitve je 31. 7. 2010. Vpis združitve v sodni register je opravljen 31. 10. 2010. Davčni obračun pri združitvah, za račun prevzete družbe, predloži prevzemna družba do 30. 11. 2010.

Plačilo davka

Plačani zneski davka, ki jih je davčni zavezanec plačal na podlagi rednega davčnega obračuna po 358. členu ZDavP-2 za isto davčno obdobje, kot je davčno obdobje, za katerega se predlaga davčni obračun pri združitvah, se upoštevajo kot že plačane akontacije davka.

Ta določba se nanaša na že omenjeno določbo prvega odstavka 361. člena ZDavP-2, ki od prevzete družbe zahteva dva davčna obračuna (redni davčni obračun in obračun pri združitvah) za isto obdobje, če je obračunski dan združitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja. V rednem davčnem obračunu, ki ga prevzeta družba sestavi po določbah 358. člena ZDavP-2, ta družba ugotovi davčno osnovo ter davčno obveznost glede na splošne določbe ZDDPO-2 o davčni osnovi, olajšavah in davčni stopnji. V davčnem obračunu zaradi združitve pa za isto davčno obdobje ugotovi davčno osnovo in davčno obveznost, dodatno pa še razkrije in pod zakonskimi pogoji obdavči skrite rezerve. Zaradi odprave dvojnega obdavčenja se v davčnem obračunu, ki se sestavi zaradi združitve, že plačani zneski davka, ki jih je zavezanec plačal na podlagi rednega davčnega obračuna za isto davčno obdobje, upoštevajo kot že plačane akontacije davka.

Davčna obveznost zapade v plačilo na dan predložitve davčnega obračuna. Plačilo davka po davčnem obračunu opravi davčni zavezanec, ki predloži davčni obračun, torej prevzemna družba. 

Vračilo davka 

V primeru, da je ugotovljeno preplačilo davka, preveč plačan znesek davčni organ vrne prevzemni družbi v 30 dneh od dneva predložitve davčnega obračuna (97. člen ZDavP-2). 

Primer:

Prevzemna družba davčnemu organu predloži davčni obračun za račun prevzete družbe 30. 11. 2010. Davčni organ preveč plačan znesek vrne prevzemni družbi do 30. 12. 2010. 

Davčni obračun prevzete družbe po obračunskem dnevu združitve 

V skladu s četrtim odstavkom 361. člena ZDavP-2 prevzeta družba po obračunskem dnevu združitve ne sestavi več davčnega obračuna, če zakon ne določa drugače.

S to določbo je ZDavP-2 postopkovno usklajen tudi z ZGD-1, ki v 68. členu kot bilančni presečni dan oziroma dan, ko se sestavi zaključno poročilo prevzete družbe določa obračunski dan združitve. Davčna ureditev s tem sledi tudi temeljnemu načelu pripadnosti ekonomskih koristi po obračunskem dnevu združitve, saj prevzeta družba po obračunskem dnevu vsa dejanja opravlja v korist prevzemne družbe. V ekonomskem smislu so tako vsi dobički ali izgube po obračunskem dnevu združitve ustvarjeni za račun prevzemne družbe, zato je kakršno koli obdavčenje prevzete družbe po obračunskem dnevu združitve brezpredmetno.

Izjema od tega je predvidena le za primere, ko po dnevu obračuna združitve (ki je med davčnim obdobjem) in pred vpisom združitve v sodni register, nastopi zadnji dan davčnega obdobja, pri čemer je vpis združitve v sodni register izveden po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki se pripoji ali spoji. To izjemo ureja 362. člen ZDvaP-2 (glej primer pod točko 2.2. tega navodila).

Davčni obračun prevzemne družbe

ZDavP-2 v petem odstavku 361. člena določa, da prevzemna družba v prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu združitve, vključi podatke o poslovanju prevzete družbe za obdobje po obračunskem dnevu združitve. Vse davčne olajšave in druge pravice ter obveznosti glede določanja davčne osnove in sestave davčnega obračuna prevzete družbe po obračunskem dnevu združitve učinkujejo za račun prevzemne družbe in ob upoštevanju pogojev, ki veljajo za prevzemno družbo. Obvezna priloga davčnega obračuna prevzemne družbe je pogodba o združitvi.

POMEMBNO!

Za primere, ko je obračunski dan združitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja (t. j. 31. 12. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu), ta obračunski dan in dan vpisa v sodni register pa sta v različnem davčnem obdobju, pri čemer ni pomembno, kdaj je izveden vpis združitve v sodni register (ali v prvem trimesečju ali po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki se združuje), se ne uporablja 362. člen ZDavP-2, temveč se postopa po 361. členu tega zakona. Več o tem je navedeno v pojasnilu GDU št. 4200-94/2010-2 01034-01 z dne 10. 9. 2010.	

2.2. Obračunski dan združitve in dan vpisa združitve v sodni register sta v različnem davčnem obdobju

V tem poglavju je opisan postopek sestavljanja in predlaganja davčnih obračunov v primeru, ko sta obračunski dan združitve in dan vpisa združitve v sodni register v različnem davčnem obdobju, pri čemer je vpis združitve v sodni register izveden po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja, obračunski dan združitve pa ni na koncu davčnega obdobja, temveč med davčnim obdobjem.

Davčni obračun prevzete družbe

Posebna pravila glede davčnega obračuna določa 362. člen ZDavP-2 za primer, ko po obračunskem dnevu združitve (ki je med davčnim obdobjem) in do zadnjega dneva davčnega obdobja zavezanca, ki se pripoji ali spoji (t. j. do 31. 12. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu), še ni izveden vpis združitve v sodni register, temveč je vpis združitve v sodni register izveden šele po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki se pripoji ali spoji. V tem primeru prevzeta družba skladno z določili tega zakona in zakona, ki ureja obdavčenje, predloži tudi davčni obračun na zadnji dan davčnega obdobja, ki sledi obračunskemu dnevu združitve. Davčni obračun se v tem primeru predloži na način in v rokih iz 358. člena ZDavP-2, kar pomeni, da se predloži v enaki vsebini kot redni davčni obračun, v trimesečnem roku po koncu davčnega obdobja. 

Primer:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan združitve je 31. 10. 2010. Vpis združitve v sodni register je izveden po 31. 3. 2011, na primer 31. 5. 2011. Prevzeta družba mora poleg obračuna pri združitvah, ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 (t. j. leta, v katerem je prišlo do združitve) do 31. 10. 2010 (t. j. obračunskega dneva združitve), predložiti tudi davčni obračun na zadnji dan davčnega obdobja (t. j. 31. 12. 2010), ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. Ta obračun se predloži v enaki vsebini kot redni davčni obračun, in sicer do 31. 3. 2011. 

Popravek davčnih obračunov prevzete in prevzemne družbe 

V 30 dneh po vpisu združitve v sodni register se davčni obračuni prevzete in prevzemne družbe, sestavljeni po obračunskem dnevu združitve, popravijo (iz davčnega obračuna prevzete družbe, ki je bil predložen po dnevu obračuna združitve (do 31. 3. 2011 oziroma v treh mesecih po koncu poslovnega leta), se izključijo podatki o poslovanju prevzete družbe po obračunskem dnevu združitve (od 1. 11. 2010 do 31. 12. 2010), navedeni podatki pa se vključijo v popravljen davčni obračun prevzemne družbe). Vzpostavi se stanje, ki ga ZDavP-2 ureja že v splošnem 361. členu. 

Prevzemna družba torej davčnemu organu predloži popravljene davčne obračune za davčna obdobja po obračunskem dnevu združitve, v katere vključi tudi podatke o poslovanju prevzete družbe po obračunskem dnevu združitve, na način iz petega odstavka 361. člena tega zakona. To pomeni, da prevzemna družba v obračun, ki ga popravlja, vključi tudi prihodke in odhodke prevzete družbe po obračunskem dnevu združitve. S tem se v davčni obračun prevzemne družbe vključijo tudi vsi prihodki in odhodki po ZDDPO-2, ki jih je prevzeta družba ustvarila po obračunskem dnevu združitve za račun prevzemne družbe, ter se uveljavljajo vse davčne olajšave in druge pravice ter obveznosti glede določanja davčne osnove za to obdobje, ob upoštevanju pogojev, ki veljajo za prevzemno družbo. 

Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov

Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov davčnemu organu je 30 dni po vpisu združitve v sodni register.

Primer: 

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan združitve je 31. 10. 2010. Vpis združitve v sodni register je izveden 31. 5. 2011. Prevzeta družba mora poleg obračuna pri združitvah, ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 10. 2010, davčnemu organu predložiti tudi davčni obračun na zadnji dan davčnega obdobja (t. j. 31. 12. 2010), ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. Ta obračun se predloži v enaki vsebini kot redni davčni obračun, in sicer do 31. 3. 2011. 

Redni davčni obračun sestavljen za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 mora davčnemu organu predložiti tudi prevzemna družba. 

Glede na to, da je vpis združitve v sodni register izveden 31. 5. 2010, je treba davčne obračune prevzete in prevzemne družbe, sestavljene za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, popraviti (iz tega davčnega obračuna prevzete družbe, ki je bil predložen po dnevu obračuna združitve (do 31. 3. 2011), se izključijo podatki o poslovanju prevzete družbe po obračunskem dnevu združitve, navedeni podatki pa se vključijo v popravljen davčni obračun prevzemne družbe), in sicer do 30. 6. 2011. V istem roku (t. j. do 30. 6. 2011) je treba te popravljene davčne obračune predložiti davčnemu organu.

Plačani zneski davka po popravljenih davčnih obračunih prevzete družbe

Plačane zneske davka po popravljenih davčnih obračunih prevzete družbe prevzemna družba upošteva kot že plačane akontacije davka.

Ker je bila na podlagi že predloženih davčnih obračunov prevzete družbe, ki se vključujejo v davčne obračune prevzemne družbe, davčna obveznost že plačana, se ti zneski davka v popravljenih davčnih obračunih prevzemne družbe upoštevajo kot že plačane akontacije davka. 

Sklepne ugotovitve

S spremembo prvega odstavka 362. člena ZDavP-2 (z novelo ZDavP-2B) se je poenostavila ureditev glede predlaganja davčnih obračunov v primeru, ko po obračunskem dnevu združitve in do zadnjega dneva davčnega obdobja zavezanca, ki se pripoji ali spoji, še ni izveden vpis združitve v sodni register. Poenostavljen (v primerjavi s prejšnjo ureditvijo) je tako postopek za primere, ko je vpis združitve v sodni register izveden v roku treh mesecev po koncu davčnega obdobja, statusna sprememba (obračunski dan združitve) pa je med davčnim obdobjem in ne na zadnji dan davčnega obdobja. V teh primerih prevzeti in prevzemni družbi ni treba predlagati dvojnih davčnih obračunov (najprej za celotno davčno obdobje, nato pa še popravljenih obračunov). Če je vpis te statusne spremembe v sodni register izveden do poteka roka za oddajo rednega letnega obračuna (npr. do 31. 3. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu), v tem primeru prevzeti družbi ni treba predlagati obračuna za celotno davčno obdobje in nato še popravljenega obračuna le do dneva statusne spremembe, za prevzemno družbo pa tudi ni treba predlagati najprej samo za poslovanje le prevzemne družbe, nato pa še za prevzemno in prevzeto družbo skupaj, temveč se že pri sestavi davčnega obračuna za davčno obdobje, ki sledi obračunskemu dnevu združitve, upošteva statusna sprememba.

3. Sestavljanje in predlaganje davčnih obračunov pri delitvah  

Splošno

Delitev je oblika materialnega statusnega preoblikovanja gospodarskih družb, ki ima tri pojavne oblike – razdelitev, oddelitev ali izčlenitev. Kriterij te klasifikacije temelji bodisi na prenehanju bodisi nadaljevanju prenosne družbe. Pri razdelitvi prenosna družba preneha, pri oddelitvi in izčelnitvi pa prenosna družba kot pravna oseba obstaja še naprej. Vse tri oblike delitev imajo svoje podvrste, glede na to, na kakšne subjekte se premoženje prenosne družbe prenaša z vidika njihovega obstoja oziroma ustanovitve. Tako se lahko premoženje prenaša na nove družbe, ki se z delitvijo šele ustanavljajo, ali pa na že obstoječe prevzemne družbe. Razdelitev je tako lahko v pojavni obliki razdelitve z ustanovitvijo ali razdelitve s prevzemom, enako je z oddelitvijo (oddelitev z ustanovitvijo ali oddelitev s prevzemom) in izčlenitvijo (izčlenitev z ustanovitvijo ali izčlenitev s prevzemom).

Izčlenitev se od razdelitve ali oddelitve razlikuje izključno po upravičencu do nasprotne izpolnitve, ki jo v zameno za prejeto premoženje opravi pridobitelj. Do deležev, ki jih kot predmet svoje nasprotne izpolnitve zagotavlja pridobitelj, niso upravičeni imetniki deležev prenosne družbe, ampak družba sama.

Tako kot pri združitvah, je tudi pri delitvah postopek sestave in oddajanja davčnih obračunov v ZDavP-2 urejen na novo. Prejšnja ureditev v ZDavP-1 je sestavo in oddajanje davčnih obračunov vezala na datum vpisa statusne spremembe v sodni register, ureditev v ZDavP-2 pa jih veže na obračunski dan delitve. Navedena sprememba je poenostavila postopek sestave in oddajanja davčnih obračunov v postopku delitev, saj se je računovodstvo za davčne potrebe poenotilo z računovodstvom za poslovne potrebe. Davčni obračuni v postopku delitev se tako praviloma sestavljajo po stanju na enak dan, kot se sestavljajo poslovni obračuni. 

Sestavljanje obračunov za poslovne namene

ZGD-1 predpisuje sestavljanje poslovnih obračunov v postopkih delitev (enako kot v postopkih združitev) v prvem odstavku 68. člena. Ta določa, da mora prenosna družba (t. j. družba, ki se razdeli z ustanovitvijo novih družb ali s prevzemom, ali družba, ki oddeli del premoženja z ustanovitvijo novih družb ali s prevzemom) pripraviti zaključno poročilo po stanju na dan obračuna delitve, ki je lahko največ devet mesecev pred vložitvijo predloga za vpis delitve v sodni register. 

Obračuni za poslovne namene se torej sestavljajo po stanju na dan obračuna delitve. To je bilančni presečni dan (imenovan tudi dan prevzema). V skladu z ZGD-1 je dan obračuna delitve dan, od katerega dalje se šteje, da so dejanja prenosne družbe opravljena za račun prevzemne oziroma nove družbe. Od tega dne dalje se šteje, da so transakcije prenosne družbe opravljene za račun prevzemnih ali novih družb. Bilančni presečni dan določijo uprave družb v delitvenem načrtu ali v pogodbi o delitvi in prevzemu. V obdobju od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register se šteje, da prenosna družba vodi poslovne knjige v skladu s SRS 22 v svojem imenu in za račun prevzemnih ali novih družb, v kolikor do vpisa v sodni register ne pride, pa v svojem imenu in za svoj račun. Do vpisa v sodni register ne pride, če se izpolni razvezni pogoj, npr. če sodišče zavrne predlog za vpis delitve v sodni register. Prenosna družba je poslovne knjige dolžna voditi tako, da je zagotovljeno ločeno spremljanje poslovnih dogodkov za področje poslovanja, ki se utemeljeno pripiše posameznemu delu premoženja, ki se skladno z delitvenim načrtom ali pogodbo o delitvi in prevzemu prenaša na prevzemne ali nove družbe.

Če je vpis delitve v sodni register opravljen, niti prenosna niti prevzemne ali nove družbe ne sestavijo letnega poročila za obdobje od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register. Tako izhaja iz Pojasnila Slovenskega inštituta za revizijo 1 k SRS 22 (2006) – Vodenje poslovnih knjig pri združitvah in delitvah. 

Nadalje iz omenjenega pojasnila izhaja, da je prenosna družba dolžna po vpisu delitve v sodni register, prevzemnim ali novim družbam predati tisti del poslovnih knjig, ki ga je v obdobju od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register vodila za račun posamezne prevzemne ali nove družbe in, ki se nanaša na del poslovanja oziroma premoženja, ki se glede na delitveni načrt ali pogodbo o delitvi in prevzemu nanaša na posamezno prevzemno ali novo družbo. Prevzemne ali nove družbe na podlagi prevzetih poslovnih knjig v svoje poslovne knjige po stanju na dan obračuna delitve vnesejo prevzeti del sredstev in obveznosti v zneskih, v katerih jih je izkazovala prenosna družba na dan obračuna delitve, ter preračunajo te zneske po njihovi pošteni vrednosti na dan obračuna delitve (dan prevzema). Za tem prevzemne ali nove družbe na podlagi prevzetih poslovnih knjig v svoje poslovne knjige vnesejo zbirne zneske sprememb za posamezna prevzeta sredstva in posamezne prevzete obveznosti za obdobje od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register ter zbirne zneske prihodkov in odhodkov po njihovih vrstah za obdobja od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register. Prevzemne ali nove družbe ob upoštevanju poštene vrednosti posameznih prevzetih sredstev in obveznosti prenosne družbe prilagodijo obračunane zneske prihodkov in odhodkov prenosne družbe (na primer stroške amortizacije je treba obračunati od poštene vrednosti amortizirljivih sredstev na dan obračuna delitve) ter izločijo prihodke in odhodke, ki so jih prenosna in prevzemne družbe obračunale na podlagi medsebojnega poslovanja v obdobju od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register. V primeru oddelitve premoženja s prevzemom ali z ustanovitvijo novih družb prenosna družba v letno poročilo in računovodske izkaze za poslovno leto, v katerem se izvede oddelitev, ne vključi poslovnih dogodkov iz poslovnih knjig, ki jih je po obračunskem dnevu delitve vodila v svojem imenu in za račun prevzemnih ali novih družb, ter ki se nanašajo na področja poslovanja, ki se utemeljeno pripiše posameznemu delu premoženja, ki je bilo preneseno na prevzemne ali nove družbe.

Prevzemne ali nove družbe so v letnem poročilu za obdobje, v katerem se izvede delitev, dolžne razkriti poslovni izid ter prihodke in odhodke, ki se nanašajo na področje poslovanja, ki se je glede na delitveni načrt ali pogodbo o delitvi in prevzemu preneslo na posamezno prevzemno družbo ali novo družbo, od obračuna delitve do vpisa delitve v sodni register.

V 3. točki Pojasnila 1 k SRS 22 (2006) je nadalje določeno, da morajo vse družbe, ustanovljene po ZGD-1, letno poročilo sestaviti na zadnji dan poslovnega leta (t. j. na bilančni presečni dan za letno poročilo). Na podlagi tega je prenosna družba v primeru, če od dneva obračuna delitve dalje in do bilančnega presečnega dneva za letno poročilo še ni opravljen vpis delitve v sodni register, dolžna na bilančni presečni dan sestaviti letno poročilo skladno z določbami osmega poglavja ZGD-1. Prevzemne ali nove družbe v prvem letnem poročilu, ki sledi vpisu v sodni register, v svoje računovodske izkaze vključijo (tudi) premoženje in poslovne dogodke prenosne družbe za tekoče leto ter preračunajo primerjalne podatke za preteklo poslovno leto, prenosna družba, ki oddeli del premoženja, pa izključi poslovne dogodke za tekoče leto, ki se nanaša na oddeljeni del premoženja, ter preračuna primerjalne podatke za preteklo poslovno leto. Ne glede na navedeno, pa v primeru, da je vpis delitve izveden najkasneje v roku treh mesecev po bilančnem presečnem dnevu za letno poročilo, prenosna družba, ki po vpisu v sodni register preneha obstajati (t. j. v primeru razdelitve), ni dolžna sestaviti posebnega letnega poročila na bilančni presečni dan, prenosna družba, ki oddeli del premoženja (t. j. v primeru oddelitve), pa sestavi letno poročilo le za poslovanje, ki se utemeljeno pripiše premoženju, ki se ne prenese na prevzemne ali nove družbe. V tem primeru prevzemna ali nova družba v svoje računovodske izkaze vključi premoženje in poslovne dogodke prenosne družbe (v primeru oddelitve pa premoženje in poslovne dogodke za del poslovanja oziroma premoženja, ki ga prevzame) od dneva obračuna delitve dalje (4. točka Pojasnila 1 k SRS 22 (2006).

Iz navedenega izhaja, da je treba popravljati obračune le v primeru, če do 31. 3. XXXX oziroma do predložitve rednega letnega obračuna ni prišlo do vpisa statusne spremembe v sodni register.

Pojasnilo 1 k SRS 22 (2006) obračunov za poslovne namene v primerih izčlenitev ne ureja, saj s spremembo in dopolnitvijo ZGD-1, ki je začel veljati 23. 7. 2008 in je kot novo pojavno obliko delitve uredil izčlenitev, ni bilo dopolnjeno.

3.1. Davčni obračun pri razdelitvah z ustanovitvijo in razdelitvah s prevzemom

3.1.1. Obračunski dan razdelitve in dan vpisa razdelitve v sodni register sta v istem ali različnem davčnem obdobju 

V tem poglavju je opisan postopek sestavljanja in predlaganja davčnih obračunov v primeru, ko sta obračunski dan razdelitve in dan vpisa razdelitve v sodni register v istem davčnem obdobju ter v primeru, ko sta obračunski dan razdelitve in dan vpisa razdelitve v sodni register v različnem davčnem obdobju, pri čemer je:

a) obračunski dan razdelitve med davčnim obdobjem, dan vpisa razdelitve v sodni register pa v prvih treh mesecih po koncu davčnega obdobja; 

b) obračunski dan razdelitve na koncu davčnega obdobja, dan vpisa razdelitve v sodni register pa v prvem trimesečju ali po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki se razdeli.

Davčni obračun prenosne družbe

ZDavP-2 v 363. členu določa, da davčni zavezanec, ki se razdeli z ustanovitvijo novih družb ali s prevzemom (prenosna družba), sestavi davčni obračun na obračunski dan razdelitve po zakonu, ki ureja gospodarske družbe (ZGD-1). Če je obračunski dan razdelitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja, davčni zavezanec sestavi davčni obračun po določbah 358. člena ZDavP-2 (redni davčni obračun) in davčni obračun po tem členu tega zakona (davčni obračun pri razdelitvah). 

Obvezna priloga davčnega obračuna pri razdelitvah je delitveni načrt oziroma pogodba o delitvi in prevzemu. Delitveni načrt sestavi poslovodstvo prenosne družbe, njegovo vsebino pa ureja 624. člen ZGD-1. Pogodbo o delitvi in prevzemu skleneta poslovodstvi prenosne in prevzemne družbe. 

V davčnem obračunu pri razdelitvah se morajo razkriti skrite rezerve v skladu z 38. členom ZDDPO-2. Skrite rezerve se nanašajo na premoženje, ki ga prenosna družba v postopku razdelitve prenaša na nove ali prevzemne družbe. Izračunajo se kot razlika med pošteno in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti po stanju na dan sestave davčnega obračuna razdelitve. Skrite rezerve se v davčnem obračunu zavezanca, ki se razdeli (t. j. prenosne družbe), bodisi zgolj razkrijejo, bodisi razkrijejo in vključijo v davčno osnovo. Skrite rezerve se vključijo v davčno osnovo, če niso izpolnjeni zakonski pogoji za uveljavljanje ugodnosti po določbah 48. – 53. člena ZDDPO-2. Če so ti pogoji izpolnjeni, se skrite rezerve ne vključijo v davčno osnovo prenosne družbe. Posledično so prevzemne oziroma nove družbe, ki so prejele dele premoženja s skritimi rezervami, dolžne plačati davek od skritih rezerv pri nadaljnji odsvojitvi tega premoženja ali prek uporabe tega premoženja za opravljanje dejavnosti, na primer prek delno nepriznane amortizacije.**

Primer 1:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan razdelitve je 31. 7. 2010. Prenosna družba sestavi davčni obračun na dan 31. 7. 2010. To pomeni, da ta obračun zajema obdobje od 1. 1. 2010 (t. j. leta v katerem je prišlo do razdelitve) do 31. 7. 2010 (t. j. obračunskega dneva razdelitve). V tem obračunu se morajo razkriti skrite rezerve (priloga 3a obrazca DDPO), obvezna priloga tega obračuna pa je delitveni načrt (če gre za razdelitev z ustanovitvijo) oziroma pogodba o delitvi in prevzemu (če gre za razdelitev s prevzemom).

Primer 2: 

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan razdelitve je 31. 12. 2010. Prenosna družba sestavi redni davčni obračun, ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010.

Poleg rednega davčnega obračuna prenosna družba sestavi tudi davčni obračun pri razdelitvah. Ta obračun prav tako zajema obdobje od 1. 1. 2010 (t. j. leta v katerem je prišlo do razdelitve) do 31. 12. 2010 (t. j. obračunskega dneva razdelitve), pri čemer pa se morajo v tem obračunu razkriti tudi skrite rezerve (priloga 3a obrazca DDPO). Obvezna priloga tega obračuna je delitveni načrt (če gre za razdelitev z ustanovitvijo) oziroma pogodba o delitvi in prevzemu (če gre za razdelitev s prevzemom).

** Prevzemne oziroma nove družbe morajo voditi dvojne evidence – za poslovne in za davčne namene. Prevzemne oziroma nove družbe, ki v postopku razdelitve prejmejo določena sredstva in obveznosti do virov sredstev prenosne družbe, te, v evidencah za poslovne namene, izkažejo po poštenih vrednostih. Od teh vrednosti potem obračunajo tudi amortizacijo za poslovne namene. V evidencah za davčne namene pa te družbe prevzeta sredstva in obveznosti do virov sredstev izkažejo po davčnih vrednostih (ki so nižje ali višje od poštenih vrednosti). Od teh davčnih vrednosti potem obračunavajo tudi amortizacijo. Iz razlike med pošteno in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti do virov sredstev (če je poštena vrednost višja od davčne vrednosti) in posledično obračunano amortizacijo od teh vrednosti torej izhaja delno (za davčne namene) nepriznana amortizacija.

Predložitev davčnega obračuna

Značilnost razdelitve je, da prenosna družba zaradi razdelitve (na podlagi dejanskega vpisa razdelitve v sodni register) preneha obstajati kot samostojna pravna oseba oziroma samostojen davčni subjekt, njeni univerzalni pravni nasledniki pa so nove ali pa prevzemne družbe. V drugem odstavku 363. člena ZDavP-2 je zato določeno, da davčni obračun na obračunski dan razdelitve za račun prenosne družbe predložijo prevzemne oziroma nove družbe, in sicer v 30 dneh od vpisa razdelitve v sodni register. 

Prevzemnih oziroma novih družb je lahko več, najmanj pa dve. Glede na to, da ZDavP-2 ne določa, katera izmed teh prevzemnih oziroma novih družb davčnemu organu predloži davčni obračun na obračunski dan razdelitve, je mogoče razumeti, da ta obračun lahko davčnemu organu predloži katera koli izmed teh prevzemnih oziroma novih družb ali pa vse.

Rok za predložitev davčnega obračuna je vezan na dejanski vpis razdelitve v sodni register in ne na obračunski dan razdelitve. Če namreč do vpisa v sodni register, zaradi katerega koli razloga ali dogodka po obračunskem dnevu razdelitve, ne bi prišlo, tudi pravnih posledic razdelitve ne bi bilo (prenosna družba bi še vedno obstajala kot samostojna pravna oseba oziroma samostojen davčni subjekt).

Primer:

Obračunski dan razdelitve je 31. 7. 2010. Vpis razdelitve v sodni register je opravljen 31. 10. 2010. Davčni obračun pri razdelitvah, za račun prenosne družbe, predložijo prevzemne oziroma nove družbe do 30. 11. 2010.

Plačilo davka

Plačani zneski davka, ki jih je davčni zavezanec plačal na podlagi rednega davčnega obračuna po 358. členu ZDavP-2 za isto davčno obdobje, kot je davčno obdobje, za katerega se predlaga davčni obračun po tem členu tega zakona, se upoštevajo kot že plačane akontacije davka (drugi odstavek 363. člena ZDavP-2). 

Ta določba se nanaša na že omenjeno določbo prvega odstavka 363. člena ZDavP-2, ki od prenosne družbe zahteva dva davčna obračuna (redni davčni obračun in obračun pri razdelitvah) za isto obdobje, če je obračunski dan razdelitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja. V rednem davčnem obračunu, ki ga prenosna družba sestavi po določbah 358. člena ZDavP-2, ugotovi davčno osnovo ter davčno obveznost glede na splošne določbe ZDDPO-2 o davčni osnovi, olajšavah in davčni stopnji. V davčnem obračunu zaradi razdelitve pa za isto davčno obdobje ugotovi davčno osnovo in davčno obveznost, dodatno pa še razkrije in pod zakonskimi pogoji obdavči skrite rezerve. Zaradi odprave dvojnega obdavčenja se v davčnem obračunu, ki se sestavi zaradi razdelitve, že plačani zneski davka, ki jih je zavezanec plačal na podlagi rednega davčnega obračuna za isto davčno obdobje, upoštevajo kot že plačane akontacije davka.

Davčna obveznost zapade v plačilo na dan predložitve davčnega obračuna. Plačilo davka po davčnem obračunu opravi davčni zavezanec, ki predloži davčni obračun. Plačilo davka opravi vsaka od prevzemnih oziroma vsaka od novih družb, skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu, ali glede na delež kapitala (premoženja), ki ga prevzame posamezna prevzemna oziroma nova družba, če z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemom ni določeno drugače. 

Plačilo davka po tem obračunu opravi davčni zavezanec, ki predlaga davčni obračun (t. j. lahko katera koli izmed prevzemnih oziroma novih družb ali pa vse). 

Če davčni obračun predloži ena izmed prevzemnih oziroma novih družb, potem ta tudi opravi plačilo davka po tem obračunu, in sicer del plačila davka opravi v svojem imenu in za svoj račun, del plačila davka pa v svojem imenu in za račun drugih prevzemnih oziroma novih družb, skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu, ali glede na delež kapitala (premoženja), ki ga prevzame posamezna prevzemna oziroma nova družba, če z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemom ni določeno drugače.

Če davčni obračun predložijo vse prevzemne oziroma nove družbe, potem te opravijo tudi plačilo davka za svoj del, skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu, ali glede na delež kapitala (premoženja), ki ga prevzame posamezna prevzemna oziroma nova družba, če z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemom ni določeno drugače.

ZDavP-2 torej določa, da se dolžnost plačila davka med pravne naslednice prenosne družbe (t. j. prevzemne oziroma nove družbe) deli glede na razmerje kapitala, ki so ga dobile v postopku razdelitve, v delitvenem načrtu oziroma v pogodbi o razdelitvi, s prevzemom pa se družbe lahko dogovorijo tudi za drugačno razmerje delitve navedene obveznosti oziroma pravice. Z zakonom predpisani ključ delitve bo tako veljal le, če se pri razdelitvi udeležene družbe ne bodo dogovorile drugače.

Vračilo davka

V primeru, da je ugotovljeno preplačilo davka, preveč plačan znesek davčni organ vrne prevzemnim oziroma novim družbam v 30 dneh od dneva predložitve obračuna (97. člen ZDavP-2), na način kot je to določeno za plačilo davka.

Prejemnik vračila davka je torej davčni zavezanec, ki predlaga davčni obračun (t. j. lahko katera koli izmed prevzemnih oziroma novih družb ali pa vse). 

Če davčni obračun predloži ena izmed prevzemnih oziroma novih družb, potem ta tudi prejme vrnjen davek. Del vrnjenega davka prejme v svojem imenu in za svoj račun, del pa v svojem imenu in za račun drugih prevzemnih oziroma novih družb, skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu, ali glede na delež kapitala (premoženja), ki ga prevzame posamezna prevzemna oziroma nova družba, če z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu ni določeno drugače.

Če davčni obračun predložijo vse prevzemne oziroma nove družbe, potem vse tudi prejmejo vrnjen davek za svoj del, skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu, ali glede na delež kapitala (premoženja), ki ga prevzame posamezna prevzemna oziroma nova družba, če z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemom ni določeno drugače.

ZDavP-2 torej določa, da se pravica do morebitnega vračila davka med pravne naslednice prenosne družbe (t. j. prevzemne oziroma nove družbe) deli glede na razmerje kapitala, ki so ga dobile v postopku razdelitve, v delitvenem načrtu oziroma v pogodbi o razdelitvi, s prevzemom pa se družbe lahko dogovorijo tudi za drugačno razmerje delitve navedene obveznosti oziroma pravice. Z zakonom predpisani ključ delitve bo tako veljal le, če se pri razdelitvi udeležene družbe ne bodo dogovorile drugače.

Primer:

Prevzemne oziroma nove družbe davčnemu organu predložijo davčni obračun za račun prenosne družbe 30. 11. 2010. Davčni organ preveč plačan znesek vrne tem prevzemnim oziroma novim družbam do 30. 12. 2010.

Davčni obračun prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve

ZDavP-2 v četrtem odstavku 363. člena določa, da prenosna družba po obračunskem dnevu razdelitve ne sestavi več davčnega obračuna, če zakon ne določa drugače. 

S to določbo je ZDavP-2 postopkovno usklajen tudi z ZGD-1, ki v 68. členu kot bilančni presečni dan oziroma dan, ko se sestavi zaključno poročilo prenosne družbe, določa obračunski dan delitve (razdelitve). Davčna ureditev s tem sledi tudi temeljnemu načelu pripadnosti ekonomskih koristi po obračunskem dnevu razdelitve, saj prenosna družba po obračunskem dnevu vsa dejanja opravlja v korist prevzemnih oziroma novih družb. V ekonomskem smislu so tako vsi dobički ali izgube po obračunskem dnevu razdelitve ustvarjeni za račun prevzemnih oziroma novih družb, zato je kakršno koli obdavčenje prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve brezpredmetno. 

Izjema od tega je predvidena le za primere, ko po obračunskem dnevu razdelitve (ki je med davčnim obdobjem) in pred vpisom razdelitve v sodni register nastopi zadnji dan davčnega obdobja, pri čemer je vpis razdelitve v sodni register izveden po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki se razdeli.

Davčni obračun prevzemnih oziroma novih družb

V skladu s petim odstavkom 363. člena ZDavP-2 prevzemne oziroma nove družbe v prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu razdelitve, vključijo podatke o poslovanju prenosne družbe za obdobje po obračunskem dnevu razdelitve za področje poslovanja, ki se pripiše prevzetemu premoženju prevzemne oziroma nove družbe skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu. Vse davčne olajšave in druge pravice ter obveznosti glede določanja davčne osnove in sestave davčnega obračuna prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve učinkujejo za račun prevzemnih oziroma novih družb, ob upoštevanju pogojev, ki veljajo za prenosno družbo. Obvezna priloga davčnega obračuna prevzemnih oziroma novih družb je delitveni načrt oziroma pogodba o delitvi in prevzemu.

Da prevzemne oziroma nove družbe v prve davčne obračune po obračunskem dnevu razdelitve lahko vključijo prihodke, odhodke in poslovni izid za tisti del premoženja, ki so ga prevzele od prenosne družbe, mora prenosna družba po obračunskem dnevu razdelitve poslovne knjige voditi tako, da se z njimi zagotavlja ločeno spremljanje poslov za posamezni del premoženja, ki se prenaša na različne prevzemne oziroma nove družbe (glejte Pojasnilo 1 k SRS 22 (2006)).

POMEMBNO!
Za primere, ko je obračunski dan razdelitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja (t. j. 31. 12. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu), ta obračunski dan in dan vpisa v sodni register pa sta v različnem davčnem obdobju, pri čemer ni pomembno kdaj je izveden vpis razdelitve v sodni register (ali v prvem trimesečju ali po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki se razdeli) se ne uporablja 364. člen ZDavP-2, temveč se postopa po 363. členu tega zakona. V teh primerih se smiselno uporablja pojasnilo GDU št. 4200-94/2010-2 01034-01 z dne 10. 9. 2010.	

3.1.2 Obračunski dan razdelitve in dan vpisa razdelitve v sodni register sta v različnih davčnih obdobjih 

V tem poglavju je opisan postopek sestavljanja in predlaganja davčnih obračunov v primeru, ko sta obračunski dan razdelitve in dan vpisa razdelitve v sodni register v različnem davčnem obdobju, pri čemer je vpis razdelitve v sodni register izveden po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja, obračunski dan razdelitve pa ni na koncu davčnega obdobja, temveč med davčnim obdobjem.

Davčni obračun prenosne družbe

Posebna pravila glede davčnega obračuna določa 364. člen ZDavP-2 za primer, ko po obračunskem dnevu razdelitve (ki je med davčnim obdobjem) in do zadnjega dneva davčnega obdobja zavezanca, ki se razdeli – prenosne družbe (t. j. do 31. 12. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu), še ni izveden vpis razdelitve v sodni register, temveč je vpis razdelitve v sodni register izveden šele po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki se razdeli. V tem primeru prenosna družba skladno z določili tega zakona in zakona, ki ureja obdavčenje, predloži tudi davčni obračun na zadnji dan davčnega obdobja, ki sledi obračunskemu dnevu razdelitve. V navedenem primeru davčni obračun predloži na način in v rokih iz 358. člena ZDavP-2, kar pomeni na enak način, kot velja za predložitev rednega davčnega obračuna, v treh mesecih po koncu davčnega obdobja.

Primer:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan razdelitve je 31. 10. 2010. Vpis razdelitve v sodni register je izveden po 31. 3. 2011, na primer 31. 5. 2011. Prevzeta družba mora poleg obračuna pri razdelitvah, ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 (t. j. leta, v katerem je prišlo do razdelitve) do 31. 10. 2010 (t. j. obračunskega dneva razdelitve), predložiti tudi davčni obračun, sestavljen na zadnji dan davčnega obdobja (t. j. 31. 12. 2010), ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. Ta obračun se predloži v enaki vsebini kot redni davčni obračun, in sicer do 31. 3. 2011.

Popravek davčnih obračunov prenosne in prevzemnih družb

V 30 dneh po vpisu razdelitve v sodni register se davčni obračuni prenosne in prevzemnih družb, sestavljeni po obračunskem dnevu razdelitve,*** popravijo (iz davčnega obračuna prenosne družbe, ki je bil predložen po dnevu obračuna razdelitve, se izključijo podatki o poslovanju prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve, navedeni podatki pa se vključijo v popravljene davčne obračune prevzemnih družb oziroma v na novo (za nazaj) sestavljene davčne obračune novih družb). S popravkom davčnih obračunov se zagotovi obdavčenje vseh poslov prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve pri prevzemnih oziroma novih družbah.

Popravljene davčne obračune za davčna obdobja po obračunskem dnevu razdelitve, v katere se torej vključi tudi podatke o poslovanju prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve, na način iz petega odstavka 363. člena tega zakona, davčnemu organu predložijo prevzemne in nove družbe. To pomeni, da prevzemne in nove družbe v obračune, ki jih popravljajo (oziroma na novo sestavljajo, če gre za nove družbe) in predložijo davčnemu organu, vključijo tudi prihodke in odhodke prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve za tisti del poslovanja, ki se pripiše delu prevzetega premoženja. S tem se v davčni obračun prevzemnih ali novih družb vključijo vsi prihodki in odhodki po ZDDPO-2, ki jih je prenosna družba ustvarila po obračunskem dnevu razdelitve v zvezi s posameznim delom premoženja.

Vse davčne olajšave in druge pravice ter obveznosti glede določanja davčne osnove in sestave davčnega obračuna prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve učinkujejo za račun prevzemnih oziroma novih družb, ob upoštevanju pogojev, ki veljajo za prenosno družbo. 

*** V zakonskem besedilu (drugi odstavek 364. člena ZDavP-2) je napaka, ker pri razdelitvah govori o obračunskem dnevu oddelitve. Pravilno bi bilo, da bi se uporabil termin ''obračunski dan razdelitve''.

Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov

Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov davčnemu organu je 30 dni po vpisu razdelitve v sodni register.

Primer: 

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan razdelitve je 31. 10. 2010. Vpis razdelitve v sodni register je izveden 31. 5. 2011. Prenosna družba mora poleg obračuna pri razdelitvah, ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 10. 2010, davčnemu organu predložiti tudi davčni obračun na zadnji dan davčnega obdobja (t. j. 31. 12. 2010), ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. Ta obračun se predloži v enaki vsebini kot redni davčni obračun, in sicer do 31. 3. 2011. 

Redni davčni obračun za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 morajo davčnemu organu predložiti tudi prevzemne družbe. 

Glede na to, da je vpis razdelitve v sodni register izveden 31. 5. 2010, je treba davčne obračune prenosne družbe in prevzemnih družb, sestavljene za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, popraviti (iz davčnega obračuna prenosne družbe, ki je bil predložen po dnevu obračuna razdelitve, se izključijo podatki o poslovanju prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve, navedeni podatki pa se vključijo v popravljene davčne obračune prevzemnih družb) oziroma na novo (za nazaj) sestaviti davčne obračune novih družb (če se z razdelitvijo premoženje prenese (tudi) na nove družbe) in vanje vključiti podatke o poslovanju prenosne družbe (ki se nanašajo na preneseni del premoženja) po obračunskem dnevu razdelitve (t. j. za obdobje od 31. 10. 2010 do 31. 12. 2010), in sicer do 30. 6. 2011. V istem roku (t. j. do 30. 6. 2011) je treba te popravljene (oziroma na novo sestavljene, če gre za nove družbe) davčne obračune predložiti davčnemu organu.

Plačani zneski davka po popravljenih davčnih obračunih prenosne družbe 

Plačane zneske davka po popravljenih davčnih obračunih prenosne družbe prevzemne oziroma nove družbe upoštevajo kot že plačane akontacije davka.

Ker je bila na podlagi že predloženih davčnih obračunov prenosne družbe, ki se vključujejo v davčne obračune prevzemnih oziroma novih družb, davčna obveznost že plačana, se ti zneski davka v popravljenih davčnih obračunih prevzemnih oziroma novih družb upoštevajo kot že plačane akontacije davka. 

Sklepne ugotovitve

S spremembo prvega odstavka 364. člena ZDavP-2 (z novelo ZDavP-2) se je poenostavila ureditev glede predlaganja davčnih obračunov v primeru, ko po obračunskem dnevu razdelitve in do zadnjega dneva davčnega obdobja zavezanca, ki se razdeli, še ni izveden vpis razdelitve v sodni register. Poenostavljen (v primerjavi s prejšnjo ureditvijo) je tako postopek za primere, ko je vpis razdelitve v sodni register izveden v roku treh mesecev po koncu davčnega obdobja, statusna sprememba (obračunski dan razdelitve) pa je med davčnim obdobjem in ne na zadnji dan davčnega obdobja. V teh primerih prenosni in prevzemnim družbam ni treba predlagati dvojnih davčnih obračunov (najprej za celotno davčno obdobje, nato pa še popravljenih obračunov). Če je vpis te statusne spremembe v sodni register izveden do poteka roka za oddajo rednega letnega obračuna (npr. do 31. 3. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu), v tem primeru prenosni družbi ni treba predlagati obračuna za celotno davčno obdobje in nato še popravljenega obračuna le do dneva statusne spremembe, za prevzemne družbe pa tudi ni treba predlagati najprej samo za poslovanje le posamezne prevzemne družbe, nato pa še za posamezno prevzemno družbo in prenosno družbo skupaj, temveč se že pri sestavi davčnega obračuna za davčno obdobje, ki sledi obračunskemu dnevu razdelitve, upošteva statusna sprememba.

3.2. Davčni obračun pri oddelitvah z ustanovitvijo in oddelitvah s prevzemom 

3.2.1. Obračunski dan oddelitve in dan vpisa oddelitve v sodni register sta v istem ali različnem davčnem obdobju 

V tem poglavju je opisan postopek sestavljanja in predlaganja davčnih obračunov v primeru, ko sta obračunski dan oddelitve in dan vpisa oddelitve v sodni register v istem davčnem obdobju ter v primeru, ko sta obračunski dan oddelitve in dan vpisa oddelitve v sodni register v različnem davčnem obdobju, pri čemer je:

a) obračunski dan oddelitve med davčnim obdobjem, dan vpisa oddelitve v sodni register pa v prvih treh mesecih po koncu davčnega obdobja; 

b) obračunski dan oddelitve na koncu davčnega obdobja, dan vpisa oddelitve v sodni register pa v prvem trimesečju ali po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki oddeljuje del premoženja.

Davčni obračun prenosne družbe

Značilnost oddelitev je, da prenosna družba po oddelitvi premoženja ne preneha obstajati kot samostojna pravna oseba oziroma samostojen davčni subjekt, zato na obračunski dan oddelitve po ZGD-1 ne sestavi davčnega obračuna, pač pa prenosna družba, kakor tudi prevzemne oziroma nove družbe, posledice oddelitve evidentirajo v prvem rednem davčnem obračunu po vpisu oddelitve v sodni register. 

Davčni obračun po stanju na dan obračuna oddelitve pa prenosna družba mora sestaviti v primeru, če je obračunski dan oddelitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja prenosne družbe (npr. 31. 12. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu). Ta obračun ni posebni davčni obračun za potrebe oddelitve. V tem primeru namreč prenosna družba sestavi in predloži le redni davčni obračun po določbah 358. člena ZDavP-2.

Primer 1:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan oddelitve je 31. 7. 2010. Prenosna družba davčnega obračuna na obračunski dan oddelitve, ki bi zajemal obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 7. 2010, ne sestavi.

Primer 2:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan oddelitve je 31. 12. 2010. Prenosna družba mora sestaviti redni davčni obračun, ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 (v njem ne evidentira nobenih posledic oddelitve, davčni obračun sestavi kot da oddelitve ne bi bilo) in ga predložiti davčnemu organu do 31. 3. 2011. V tem davčnem obračunu prenosna družba ne razkrije skritih rezerv.

V skladu z drugim odstavkom 365. člena ZDavP-2 prenosna družba v prvem davčnem obračunu, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve ali je enak kot obračunski dan oddelitve, razkrije skrite rezerve, ki se nanašajo na posamezni del premoženja, ki se skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu, prenaša na prevzemne oziroma nove družbe. Obvezna priloga tega davčnega obračuna je delitveni načrt oziroma pogodba o delitvi in prevzemu. Če le-ta ni podpisan(-a), ga (jo) mora davčni zavezanec predložiti naknadno.

Razkritje oziroma obdavčitev skritih rezerv je urejeno v 38. členu ZDDPO-2. Skrite rezerve se nanašajo na premoženje, ki ga prenosna družba v postopku oddelitve prenaša na nove ali prevzemne družbe in tudi na premoženje, ki ostane na prenosni družbi. Izračunajo se kot razlika med pošteno in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti po stanju dan sestave davčnega obračuna. Skrite rezerve se v davčnem obračunu prenosne družbe bodisi zgolj razkrijejo (če so izpolnjeni zakonski pogoji za uveljavljanje ugodnosti po določbah 48. – 53. člena ZDDPO-2), bodisi razkrijejo in vključijo v davčno osnovo (če niso izpolnjeni zakonski pogoji za uveljavljanje ugodnosti po določbah 48. – 53. člena ZDDPO-2). Posledično so prevzemne oziroma nove družbe, ki so prejele dele premoženja s skritimi rezervami, dolžne plačati davek od skritih rezerv pri nadaljnji odsvojitvi tega premoženja ali prek uporabe tega premoženja za opravljanje dejavnosti, na primer prek delno nepriznane amortizacije.****

Nadalje, prenosna družba v skladu s tretjim odstavkom 365. člena ZDavP-2 v prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu delu oddelitve, ne vključi podatkov o poslovanju, ki se pripiše posameznemu delu premoženja, ki se, skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu, prenaša na prevzemne oziroma nove družbe. 

Prenosna družba namreč po obračunskem delu oddelitve posle, ki jih opravi v zvezi z delom premoženja, ki se bo oddelil, opravlja že za račun prevzemnih oziroma novih družb. To pomeni, da ekonomski in davčni učinki oddelitve po obračunskem dnevu oddelitve učinkujejo že za prevzemne oziroma nove družbe. Posledično prenosna družba v prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, torej ne vključi prihodkov, odhodkov, dobička ali izgube iz poslov, ki se pripišejo oddeljenim delom premoženja. 

Primer 1:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan oddelitve je 31. 7. 2010. Vpis oddelitve v sodni register je izveden v prvih treh mesecih po koncu davčnega obdobja (t. j. do 31. 3. 2011). Prenosna družba davčnega obračuna na obračunski dan oddelitve, ki bi zajemal obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 7. 2010, ne sestavi. 

Za prenosno družbo prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, predstavlja redni davčni obračun, ki ga sestavi za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. V ta davčni obračun prenosna družba ne vključi prihodkov, odhodkov, dobička ali izgube iz poslov (ki so nastali po 1. 8. 2010), ki se pripišejo oddeljenim delom premoženja, mora pa v tem davčnem obračunu razkriti skrite rezerve, ki se nanašajo na to oddeljeno premoženje. Obvezna priloga tega davčnega obračuna je delitveni načrt oziroma pogodba o delitvi in prevzemu. Če le-ta ni podpisan(-a), ga (jo) je treba predložiti naknadno.

Primer 2:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan oddelitve je 31. 12. 2010. Vpis oddelitve v sodni register je izveden v prvih treh mesecih po koncu davčnega obdobja (t. j. do 31. 3. 2011) ali po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja (t. j. po 31. 3. 2011). Prenosna družba mora sestaviti redni davčni obračun, ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 (v njem ne evidentira nobenih posledic oddelitve, davčni obračun sestavi kot da oddelitve ne bi bilo) in ga predložiti davčnemu organu do 31. 3. 2011. V tem davčnem obračunu prenosna družba ne razkrije skritih rezerv.

Za prenosno družbo prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, predstavlja naslednji redni davčni obračun, ki ga bo prenosna družba sestavila za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. V ta davčni obračun prenosna družba ne vključi prihodkov, odhodkov, dobička ali izgube iz poslov, ki se pripišejo oddeljenim delom premoženja, mora pa v tem davčnem obračunu razkriti skrite rezerve, ki se nanašajo na premoženje, ki se je v okviru oddelitve preneslo na prevzemne oziroma nove družbe. Obvezna priloga tega davčnega obračuna je delitveni načrt oziroma pogodba o delitvi in prevzemu. Če le-ta ni podpisan(-a), ga (jo) je treba predložiti naknadno.

Prevzemne oziroma nove družbe, skladno s četrtim odstavkom 365. člena ZDavP-2, v prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, vključijo podatke o poslovanju prenosne družbe za obdobje po obračunskem dnevu oddelitve za področje poslovanja, ki se pripiše prevzetemu premoženju prevzemne oziroma nove družbe, skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu. Vse davčne olajšave in druge pravice ter obveznosti glede določanja davčne osnove in sestave davčnega obračuna prenosne družbe po obračunskem dnevu oddelitve učinkujejo za račun prevzemnih ozirom novih družb, ob upoštevanju pogojev, ki veljajo za prenosno družbo. Obvezna priloga davčnega obračuna prevzemnih oziroma novih družb je delitveni načrt oziroma pogodba o delitvi in prevzemu. 

Torej pri oddelitvi se vsi posli po obračunskem dnevu oddelitve, ki se pripišejo prenesenemu delu premoženja, obdavčijo pri prevzemnih oziroma novih družbah. Da pa bi prevzemne oziroma nove družbe v prve davčne obračune, ki sledijo obračunskemu dnevu oddelitve, lahko vključile prihodke, odhodke in poslovni izid za tisti del premoženja, ki so ga prevzele od prenosne družbe, mora prenosna družba po obračunskem dnevu oddelitve poslovne knjige voditi tako, da je z njimi zagotovljeno ločeno spremljanje poslov za posamezni del premoženja, ki se prenaša na prevzemne oziroma nove družbe. 

Primer 1:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan oddelitve je 31. 7. 2010. Vpis oddelitve v sodni register je izveden v prvih treh mesecih po koncu davčnega obdobja (t. j. do 31. 3. 2011). 

Za prevzemne družbe prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, predstavlja redni davčni obračun, ki ga sestavijo za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. V ta davčni obračun prevzemne družbe vključijo tudi podatke o poslovanju prenosne družbe za obdobje po obračunskem dnevu oddelitve (t. j. prihodke, odhodke in poslovni izid za tisti del premoženja, ki so ga prevzele od prenosne družbe skladno s pogodbo o delitvi in prevzemu).
Obvezna priloga tega davčnega obračuna je pogodba o delitvi in prevzemu. 

V primeru, da se del premoženja prenosne družbe z oddelitvijo prenaša na nove družbe, za te nove družbe prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, predstavlja redni davčni obračun, ki ga sestavijo za obdobje od 1. 8. 2010 do 31. 12. 2010. V ta davčni obračun nove družbe vključijo podatke o poslovanju prenosne družbe za obdobje po obračunskem dnevu oddelitve (t. j. prihodke, odhodke in poslovni izid za tisti del premoženja, ki so ga prevzele od prenosne družbe skladno z delitvenim načrtom). Obvezna priloga tega davčnega obračuna je delitveni načrt.

Primer 2:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan oddelitve je 31. 12. 2010. Vpis oddelitve v sodni register je izveden v prvih treh mesecih po koncu davčnega obdobja (t. j. do 31. 3. 2011) ali po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja (t. j. po 31. 3. 2011). 

Za prevzemne družbe prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, predstavlja naslednji redni davčni obračun, ki ga bodo prevzemne družbe sestavile za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. V ta davčni obračun prevzemne družbe vključijo tudi podatke o poslovanju prenosne družbe za obdobje po obračunskem dnevu oddelitve (t. j. prihodke, odhodke in poslovni izid za tisti del premoženja, ki so ga prevzele od prenosne družbe skladno s pogodbo o delitvi in prevzemu, za katere je prenosna družba vodila evidence v svojem imenu za račun prevzemne družbe do vpisa statusne spremembe v sodni register). Obvezna priloga tega davčnega obračuna je pogodba o delitvi in prevzemu. 

V primeru, da se del premoženja prenosne družbe z oddelitvijo prenaša na nove družbe, za te nove družbe, prvi davčni obračun, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, predstavlja redni davčni obračun, ki ga bodo sestavile za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. V ta davčni obračun nove družbe vključijo podatke o poslovanju prenosne družbe za obdobje po obračunskem dnevu oddelitve (t. j. prihodke, odhodke in poslovni izid za tisti del premoženja, ki so ga prevzele od prenosne družbe skladno z delitvenim načrtom, za katere je prenosna družba vodila evidence v svojem imenu za račun nove družbe do vpisa statusne spremembe v sodni register). Obvezna priloga tega davčnega obračuna je delitveni načrt.

POMEMBNO!
Za primere, ko je obračunski dan oddelitve enak zadnjemu dnevu davčnega obdobja (t. j. 31. 12. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu), ta obračunski dan in dan vpisa v sodni register pa sta v različnem davčnem obdobju, pri čemer ni pomembno kdaj je izveden vpis oddelitve v sodni register (ali v prvem trimesečju ali po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki oddeli del premoženja) se ne uporablja 366. člen ZDavP-2, temveč se postopa po 365. členu tega zakona. V teh primerih se smiselno uporablja pojasnilo GDU št. 4200-94/2010-2 01034-01 z dne 10. 9. 2010.	

**** Prevzemne oziroma nove družbe morajo voditi dvojne evidence – za poslovne in za davčne namene. Prevzemne oziroma nove družbe, ki v postopku oddelitve prejmejo določena sredstva in obveznosti do virov sredstev prenosne družbe, te, v evidencah za poslovne namene, izkažejo po poštenih vrednostih. Od teh vrednosti potem obračunajo tudi amortizacijo za poslovne namene. V evidencah za davčne namene pa te družbe prevzeta sredstva in obveznosti do virov sredstev izkažejo po davčnih vrednostih (ki so nižje ali višje od poštenih vrednosti). Od teh davčnih vrednosti potem obračunavajo tudi amortizacijo. Iz razlike med pošteno in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti do virov sredstev (če je poštena vrednost višja od davčne vrednosti) in posledično obračunano amortizacijo od teh vrednosti torej izhaja delno (za davčne namene) nepriznana amortizacija. 

3.2.2. Obračunski dan oddelitve in dan vpisa oddelitve v sodni register sta v različnih davčnih obdobjih 

V tem poglavju je opisan postopek sestavljanja in predlaganja davčnih obračunov v primeru, ko sta obračunski dan oddelitve in dan vpisa oddelitve v sodni register v različnem davčnem obdobju, pri čemer je vpis oddelitve v sodni register izveden po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja, obračunski dan oddelitve pa ni na koncu davčnega obdobja, temveč med davčnim obdobjem.

Davčni obračun prenosne družbe

Skladno z določili 366. člena ZDavP-2 se v primeru, ko po obračunskem dnevu oddelitve (ki je med davčnim obdobjem) in do zadnjega dneva davčnega obdobja zavezanca, ki se deli – prenosne družbe (t. j. do 31. 12. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu), še ni izveden vpis oddelitve v sodni register, temveč je vpis oddelitve v sodni register izveden šele po poteku treh mesecev po koncu davčnega obdobja zavezanca, ki se deli, prenosna družba, skladno z določili tega zakona in zakona, ki ureja obdavčenje, predloži tudi davčni obračun na zadnji dan davčnega obdobja, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve. Davčni obračun predloži na način in v rokih iz 358. člena tega zakona, kar pomeni na enak način, kot velja za predložitev rednega davčnega obračuna, v treh mesecih po koncu davčnega obdobja. 

Primer:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan oddelitve je 31. 10. 2010. Vpis oddelitve v sodni register je izveden po 31. 3. 2011, na primer 31. 5. 2011. Prenosna družba mora davčnemu organu predložiti davčni obračun sestavljen na zadnji dan davčnega obdobja (t. j. 31. 12. 2010), ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. V ta davčni obračun mora prenosna družba vključiti podatke o celotnem poslovanju v letu 2010 – tudi o delu poslovanja, ki se pripiše premoženju, ki se bo oddelilo od družbe (kot da obračunskega dneva oddelitve sploh ne bi bilo). Ta obračun se predloži v enaki vsebini kot redni davčni obračun, in sicer do 31. 3. 2011.

Popravek davčnih obračunov prenosne in prevzemnih družb

V 30-ih dneh po vpisu oddelitve v sodni register se davčni obračuni prenosne in prevzemnih družb, sestavljeni po obračunskem dnevu oddelitve, popravijo. 

Prenosna družba davčnemu organu predloži popravljene davčne obračune za davčna obdobja po obračunskem dnevu oddelitve, iz katerih izključi podatke o poslovanju (prihodke, odhodke, dobiček ali izgubo in druge davčne učinke v zvezi s poslovanjem), ki se pripišejo posameznemu prenesenemu delu premoženja, ki se, skladno z delitvenim načrtom oziroma pogodbo o delitvi in prevzemu, prenaša na prevzemne oziroma nove družbe. 

Prevzemne in nove družbe davčnemu organu predložijo popravljene davčne obračune za davčna obdobja po obračunskem dnevu oddelitve, v katere vključijo tudi podatke o poslovanju prenosne družbe po obračunskem dnevu oddelitve, na način iz četrtega odstavka 365. člena tega zakona. To pomeni, da prevzemne in nove družbe v obračune, ki jih popravljajo (oziroma na novo sestavljajo, če gre za nove družbe) in predložijo davčnemu organu, vključijo tudi prihodke in odhodke prenosne družbe, po obračunskem dnevu oddelitve, za tisti del poslovanja, ki se pripiše delu prevzetega premoženja, in uveljavljajo morebitne olajšave, odbitke ter druge pravice in obveznosti glede sestave davčnega obračuna za prevzeto premoženje. 

S popravkom davčnih obračunov prenosne družbe in prevzemnih oziroma novih družb se tako zagotovi obdavčenje vseh poslov prenosne družbe po obračunskem dnevu oddelitve pri prevzemnih oziroma novih družbah.

Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov

Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov davčnemu organu je 30 dni po vpisu oddelitve v sodni register.

Primer:

Predpostavlja se, da je davčno obdobje enako koledarskemu letu. Obračunski dan oddelitve je 31. 10. 2010. Vpis oddelitve v sodni register je izveden 31. 5. 2011. Prenosna družba mora davčnemu organu predložiti davčni obračun sestavljen na zadnji dan davčnega obdobja (t. j. 31. 12. 2010), ki zajema obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. V ta davčni obračun mora prenosna družba vključiti podatke o celotnem poslovanju v letu 2010 – tudi o delu poslovanja, ki se pripiše premoženju, ki se bo oddelilo od družbe (kot da obračunskega dneva oddelitve sploh ne bi bilo). Ta obračun se predloži v enaki vsebini kot redni davčni obračun, in sicer do 31. 3. 2011. 

Redni davčni obračun za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 morajo davčnemu organu predložiti tudi prevzemne družbe. 

Glede na to, da je vpis oddelitve v sodni register izveden 31. 5. 2010, je treba davčne obračune prenosne družbe in prevzemnih družb, sestavljene za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, popraviti (iz davčnega obračuna prenosne družbe, ki je bil predložen po dnevu obračuna oddelitve, se izključijo podatki o poslovanju prenosne družbe po obračunskem dnevu oddelitve (izključijo se torej prihodki, odhodki, dobiček ali izguba (nastali po 1. 11. 2010) in drugi davčni učinki v zvezi s poslovanjem, ki se pripiše posameznemu prenesenemu delu premoženja), navedeni podatki pa se vključijo v popravljene davčne obračune prevzemnih družb) oziroma na novo (za nazaj) sestaviti davčne obračune novih družb (če se z oddelitvijo premoženje prenese (tudi) na nove družbe) in vanje vključiti podatke o poslovanju prenosne družbe (ki se nanašajo na preneseni del premoženja) po obračunskem dnevu oddelitve (t. j. za obdobje od 1. 11. 2010 do 31. 12. 2010), in sicer do 30. 6. 2011. V istem roku (t. j. do 30. 6. 2011) je treba te popravljene (oziroma na novo sestavljene, če gre za nove družbe) davčne obračune predložiti davčnemu organu.

Plačani zneski davka po popravljenih davčnih obračunih prenosne družbe

Plačane zneske davka po popravljenih davčnih obračunih prenosne družbe za preneseni del premoženja prevzemne oziroma nove družbe upoštevajo kot že plačane akontacije davka. 

Ker je bila na podlagi že predloženih davčnih obračunov prenosne družbe, ki se vključujejo v davčne obračune prevzemnih oziroma novih družb, davčna obveznost že plačana, se ti zneski davka v popravljenih davčnih obračunih prevzemnih oziroma novih družb upoštevajo kot že plačane akontacije davka. Davčni obračuni prenosne družbe pa štejejo kot dokazilo o že plačanih akontacijah davka za prevzemne ali nove družbe ter o doseženih prihodkih in odhodkih v tem obdobju. 

Sklepne ugotovitve

S spremembo prvega odstavka 366. člena ZDavP-2 (z novelo ZDavP-2) se je tako poenostavila ureditev glede predlaganja davčnih obračunov v primeru, ko po obračunskem dnevu oddelitve in do zadnjega dneva davčnega obdobja zavezanca, ki oddeli del premoženja, še ni izveden vpis oddelitve v sodni register. Poenostavljen (v primerjavi s prejšnjo ureditvijo) je tako postopek za primere, ko je vpis oddelitve v sodni register izveden v roku treh mesecev po koncu davčnega obdobja, statusna sprememba (obračunski dan oddelitve) pa je med davčnim obdobjem in ne na zadnji dan davčnega obdobja. V teh primerih prenosni in prevzemnim družbam ni treba predlagati dvojnih davčnih obračunov (najprej za celotno davčno obdobje, nato pa še popravljenih obračunov). Če je vpis te statusne spremembe v sodni register izveden do poteka roka za oddajo rednega letnega obračuna (npr. do 31. 3. XXXX, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu), se že pri sestavi davčnega obračuna prenosne družbe in davčnih obračunov prevzemnih oziroma novih družb za davčno obdobje, ki sledi obračunskemu dnevu oddelitve, upošteva statusna sprememba. 

3.3. Davčni obračun pri izčlenitvah z ustanovitvijo in izčlenitvah s prevzemom 

V primerih, ko gre za izčlenitve (z ustanovitvijo ali s prevzemom), se pri sestavljanju in predlaganju davčnih obračunov davčnemu organu smiselno uporabljajo določbe 365. in 366. člena ZDavP-2, ki urejajo sestavljanje in predlaganje davčnih obračunov pri oddelitvah (z ustanovitvijo ali s prevzemom), zato v teh primerih glejte poglavje 3. 2. tega navodila.