Prodaja stanovanj in popravek odbitka DDV

Pojasnilo DURS, št. 4230-203/2010, 31. 5. 2010

Občina ni uveljavljala odbitka DDV pri izgradnji stanovanjskega bloka, ker se je sprva odločila, da bo stanovanja, kot neprofitna, oddajala v najem, ki je oproščen plačila DDV. Po spremenjenih okoliščinah je občina sprejela odločitev, da bo polovico stanovanj prodala. Od prodaje stanovanj je občina obračunala DDV. Na vprašanje v zvezi s popravkom odbitka DDV odgovarjamo:

Ali je pravilno, da je občina ob prodaji stanovanj obračunala DDV in sedaj popravi odbitek DDV?

Občina je ravnala pravilno, ko je ob prodaji stanovanj obračunala DDV. Zaradi spremembe pogojev, ki so bili odločilni za odbitek DDV v času izgradnje stanovanj, občina sedaj popravi odbitek DDV. 

Davčni zavezanec ima dilemo glede davčne obravnave prodaje novih stanovanj, ker bi za obdavčitev transakcije lahko uporabil dve različni določbi Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 10/10 – UPB2). Zato se zastavlja vprašanje, ali bi morala občina ob dobavi stanovanj uporabiti oprostitev plačila DDV na podlagi 3. točke 44. člena ZDDV-1, ali pa obračunati DDV, ker gre za dobavo novih objektov. 

ZDDV-1 v 3. točki 44. člena določa, da je oproščena plačila DDV dobava blaga, ki se je v celoti uporabljalo za namene oproščenih dejavnosti, če davčni zavezanec ni imel pravice do odbitka DDV za to blago.

Glede prodaje novih objektov ZDDV-1 v sedmi točki 44. člena določa, da je plačila DDV oproščen promet objektov ali delov objektov in zemljišč na katerih so postavljeni, razen če je promet opravljen, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je promet opravljen, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. Davčni zavezanec mora tako ob prodaji novih stanovanj obračunati DDV, saj so ta izvzeta iz oprostitev plačila DDV.

V opisanem primeru je prišlo do dvojne obdavčitve, saj občina pri izgradnji stanovanj ni odbijala DDV, ob prodaji stanovanj pa je DDV obračunala. 

ZDDV-1 v 63. členu določa obseg pravice do odbitka vstopnega DDV. Davčni zavezanec ima pravico do odbitka DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

V času izgradnje stanovanj občina ni odbijala DDV, ker je nameravala objekt uporabljati za namene dajanja stanovanj v najem, ki je oproščen plačila DDV.

Davčni zavezanec mora na podlagi prvega odstavka 68. člena ZDDV-1 popraviti prvotni odbitek, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. V skladu z drugim odstavkom 68. člena ZDDV-1 mora davčni zavezanec opraviti popravek, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen. S spremembo dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek DDV v skladu z drugim odstavkom 68. člena ZDDV-1, je mišljena sprememba pogojev, ki so bili odločilni za odbitek DDV na začetku uporabe osnovnega sredstva, naknadna sprememba teh pogojev pa privede do večjega ali manjšega odbitka DDV glede na začetno stanje. Za spremembo pogojev, ki so bili odločilni pri določitvi zneska odbitka DDV, se ne štejejo spremembe, nastale zaradi sprememb predpisov.

ZDDV-1 v 69. členu določa, da se za osnovna sredstva popravek odbitka DDV razporedi na obdobje 5 let, razen za nepremičnine, ki so bile pridobljene kot osnovna sredstva, za katere se popravek razporedi na obdobje 20 let. Obdobje popravka začne teči z začetkom uporabe osnovnega sredstva. Za začetek uporabe se šteje davčno obdobje, v katerem je izvršen (oziroma ni izvršen) odbitek DDV. Letni popravek znaša 1/5 oziroma 1/20 zneska DDV, ki je bil zaračunan na osnovna sredstva. Popravek se izvede na podlagi sprememb v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago prvič uporabljeno. 

Če je v obdobju 5 let od začetka uporabe osnovnega sredstva, davčni zavezanec prešel iz obdavčene na oproščeno dejavnost in obratno, se za obdobje po spremembi popravi odbitek DDV v skladu z 69. členom ZDDV-1. Pri nepremičninah se upošteva obdobje 20 let

Če davčni zavezanec v obdobju popravka osnovno sredstvo proda, je treba upoštevati 70. člen ZDDV-1, ki določa, da se ob prodaji osnovnega sredstva izvede popravek le enkrat za celotno preostalo obdobje popravka. Ta člen določa, da če davčni zavezanec v obdobju popravka osnovno sredstvo proda, se šteje, kakor da se osnovno sredstvo uporabi za njegovo ekonomsko dejavnost do konca obdobja popravka. Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti obdavčena, če je dobava osnovnih sredstev obdavčena. Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti oproščena, če je dobava osnovnih sredstev oproščena. 

V zvezi s tem Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost – pravilnik (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09 in 27/10) v drugem odstavku 110. člena določa, da se za osnovna sredstva štejejo opredmetena osnovna sredstva in nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih uvrščajo med osnovna sredstva. Za osnovna sredstva se štejejo tudi nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih ne uvrščajo med osnovna sredstva, vendar jih davčni zavezanec uporablja za opravljanje dejavnosti.

Iz navedenih zakonskih določb izhaja, da so se v opisanem primeru spremenili pogoji, ki so bili odločilni za odbitek DDV pri izgradnji stanovanj, naknadna sprememba teh pogojev pa je privedla do večjega odbitka DDV glede na začetno stanje. 

Pri presoji, ali je v konkretnem primeru pravilna uporaba popravka odbitka DDV, je v pomoč tudi sodna praksa Sodišča Evropskih skupnosti (sodišče ES). Kot razlaga sodišče ES v sodbi v zadevi C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, je sistem popravkov odbitkov v členu 20 Šeste direktive bistven del sistema DDV, ki ima namen zagotoviti pravilnost odbitkov in nevtralnost davčnega bremena, zlasti kadar pride po obračunu do sprememb dejavnikov, ki so se prvotno upoštevali za določitev zneska odbitkov.*
Sodišče ES je v tej sodbi odgovarjalo na vprašanje, ali bi bilo treba glede na Šesto direktivo popravek odbitka vstopnega DDV za investicijsko blago dovoliti, če se je nepremičnina najprej uporabljala za oproščeno dejavnost in nato, po uveljavljanju opcije za obdavčitev, za obdavčeno dejavnost. Sodišče je odločilo, da se popravki odbitkov v skladu z 20. členom Šeste direktive uporabijo tudi takrat, kadar se je investicijsko blago, v tem primeru nepremičnina, sprva uporabljalo za oproščeno dejavnost, brez pravice do odbitka, in je bilo blago šele pozneje, med obdobjem popravka, uporabljeno za dejavnost, ki je predmet DDV. V tej sodbi je sodišče ES tudi razložilo, da je uporaba popravkov odbitkov iz 20. člena Šeste direktive zavezujoča. 

Na podlagi navedenega ugotavljamo, da so se v opisanem primeru spremenili pogoji, ki so bili odločilni za odbitek DDV pri izgradnji stanovanj, naknadna sprememba teh pogojev pa je privedla do večjega odbitka DDV glede na začetno stanje. Zato je pravilno, da občina ob prodaji stanovanj, opravi ustrezen popravek odbitka DDV. V konkretnem primeru to pomeni, da lahko občina odbije DDV, ki ga ni odbijala ob izgradnji stanovanj v deležu glede na obdobje popravka DDV. 

* Šesta direktiva v 20. členu ureja sistem popravkov DDV, ki je določen v 68. in 69. členu ZDDV-1. Sistem popravkov odbitkov iz 68. in 69. člena ZDDV-1 je povzet po določbah Direktive Sveta 2006/112/ES, ki je nadomestila Šesto direktivo.