Izračun odbitnega deleža – finančne storitve, opravljene davčnemu zavezancu s sedežem v drugi državi članici

Pojasnilo DURS, št. 4230-329/2010, 22. 9. 2010

V zvezi z vprašanjem davčnega zavezanca glede upoštevanja finančnih storitev, opravljenih davčnim zavezancem s sedežem v drugi državi članici, pri izračunu odbitnega deleža ter popravka dokončnega odbitnega deleža, pojasnjujemo:

Upoštevanje finančnih transakcij v izračunu odbitnega deleža in njihovo vpisovanje v DDV-O po 1. 1. 2010

S spremembo Zakona o davku na dodano vrednost, ki se uporablja od 1. 1. 2010, se je spremenilo splošno pravilo za določanje kraja opravljanja storitev, opravljenih med dvema davčnima zavezancema. Tako se kraj opravljanja storitev, ki jih prejme davčni zavezanec kot tak, določa glede na sedež naročnika storitev. To velja tudi za finančne transakcije, opravljene davčnim zavezancem s sedežem v drugi državi članici in s sedežem zunaj Skupnosti.

V skladu z e) točko 30.d člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 10/10 – UPB1) je kraj opravljanja finančnih storitev osebi, ki ni davčni zavezanec in ima sedež ali stalno oziroma običajno prebivališče zunaj Skupnosti, kraj, kjer ima ta oseba sedež ali stalno oziroma običajno prebivališče. Pravilo za določanje kraja opravljanja finančnih storitev fizičnim osebam zunaj Skupnosti je torej ostalo nespremenjeno.

V zvezi z določanjem kraja opravljanja finančnih storitev je pomembna tudi sprememba določbe 29. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, objavljene v Uradnem listu, št. 105/09, ki se je začela uporabljati s 1. 1. 2010. Na podlagi te spremembe se pravilo dejanske rabe in uživanja med drugim tudi za finančne storitve ne uporablja več. 

Iz navedenega izhaja, da se na podlagi spremenjenega osnovnega pravila glede določitve kraja opravljanja storitev in odprave pravila dejanske rabe in uživanja, kraj opravljenih finančnih storitev med dvema davčnima zavezancema od 1. 1. 2010 dalje določa glede na sedež ali stalno oziroma običajno prebivališče naročnika finančnih storitev.

Pojasnilo št. 4230-357/2009-2 z dne 3. 2. 2010 se nanaša na upoštevanje finančnih storitev pri izračunu odbitnega deleža za leto 2010 ter vpisovanje teh storitev v obrazec DDV-O in upošteva zgoraj navedene spremembe zakonodaje. Ker bi bile finančne storitve, opravljene davčnemu zavezancu s sedežem v drugi državi članici, oproščene plačila DDV v Sloveniji, če bi bile opravljene v Sloveniji, in ne dajejo pravice do odbitka DDV, se pri izračunu odbitnega deleža v števcu ne upoštevajo. Prav tako ne predstavljajo prometa na ozemlju Slovenije, zato se tudi v imenovalcu ne upoštevajo.

Ker banke opravljajo tudi neobdavčljive transakcije, torej transakcije, ki niso predmet slovenskega DDV, za katere nimajo pravice do odbitka DDV, morajo najprej prejete račune razdeliti po ključu oziroma sprejetih sodilih, zapisanih v njihovih internih aktih, na tiste, ki se nanašajo na neobdavčljive transakcije in na tiste, ki se nanašajo na obdavčljive transakcije, nato pa izračunajo odbitni delež, s katerim določijo delež DDV, ki se v okviru obdavčljive dejavnosti pripiše transakcijam, pri katerih se DDV lahko odbije v skladu s 63. členom ZDDV-1.

Pri izračunu končnega odbitnega deleža za leto 2010 torej velja, da se finančne storitve, opravljene davčnemu zavezancu s sedežem v drugi državi članici, pri izračunu odbitnega deleža ne upoštevajo. 

V polje 12 obrazca DDV-O je treba vpisovati tiste finančne transakcije, ki so obdavčene v državi članici, v kateri je transakcija obdavčljiva, čeprav so te storitve v Sloveniji oproščene plačila DDV, o njih pa je treba poročati tudi v rekapitulacijskem poročilu.

Upoštevanje finančnih transakcij v izračunu odbitnega deleža in njihovo vpisovanje v DDV-O do 1. 1. 2010

Iz dopisa davčnega zavezanca izhaja, da večina bank finančne storitve, opravljene davčnemu zavezancu s sedežem v drugi državi članici, ki bi bile oproščene plačila DDV v Sloveniji, če bi bile opravljene v Sloveniji (prejete obresti in provizije), na podlagi pojasnila št. 4230-126/2008-2 (01032-06) z dne 5. 6. 2008 upošteva v imenovalcu za izračun odbitnega deleža. 

Opozarjamo, da se to pojasnilo nanaša zgolj na upoštevanje finančnih transakcij, opravljenih fizičnim osebam zunaj Skupnosti, v izračun odbitnega deleža ter njihovo vpisovanje v obrazec DDV-O in je veljalo do spremembe zakonodaje, po 1. 1. 2010 pa ne velja več v delu, ki se nanaša na upoštevanje pravila dejanske rabe in uživanja.

Do spremembe zakonodaje je enaka obravnava z vidika DDV veljala tudi za finančne transakcije, opravljene davčnim zavezancem s sedežem zunaj Skupnosti, ne pa tudi za finančne transakcije, opravljene davčnim zavezancem s sedežem v drugi državi članici. V teh primerih namreč niso bili izpolnjeni pogoji za odbitek DDV na podlagi c) točke drugega odstavka 63. člena ZDDV-1.

Določba c) točke drugega odstavka 63. člena ZDDV-1 glede pravice do odbitka DDV je ostala nespremenjena. Tako določa, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, če se blago in storitve uporabijo za namene transakcij, ki so oproščene v skladu s točkami 1 in 4 (a) do (e) točke 44. člena tega zakona, če ima naročnik storitev sedež zunaj Skupnosti ali če so te storitve neposredno povezane z blagom, namenjenim za izvoz iz Skupnosti.

Ker davčni zavezanec že pred spremembo zakonodaje za finančne transakcije, opravljene davčnim zavezancem s sedežem v drugi državi članici, ki bi bile oproščene plačila DDV v Sloveniji, če bi bile opravljene s Sloveniji, ni imel pravice do odbitka DDV, je z upoštevanjem pravila dejanske rabe in uživanja veljalo:

– če je bil kraj opravljanja teh storitev v Sloveniji, so se vpisovale v obrazec DDV-O v polje 15* ter upoštevale v imenovalcu odbitnega deleža;
– če je bil kraj opravljanja teh storitev v drugi državi članici, se pri izračunu odbitnega deleža niso upoštevale, prav tako se niso vpisovale v obrazec DDV-O, saj niso bile predmet slovenskega DDV. 

Pred spremembo zakonodaje so se torej pri izračunu končnega odbitnega deleža finančne storitve, opravljene davčnemu zavezancu s sedežem v drugi državi članici, upoštevale v imenovalcu le, če je bil kraj opravljanja teh storitev v Sloveniji. V tem primeru so se vpisovale tudi v obrazec DDV-O, in sicer v polje 15*.

* popravljeno 3. 11. 2010

Popravek končnega odbitnega deleža

Ker so banke finančne transakcije, opravljene davčnim zavezancem s sedežem v drugi državi članici, ki so se dejansko uporabile in uživale v drugi državi članici, upoštevale v imenovalcu za izračun odbitnega deleža, davčni zavezanec meni, da je bil le ta nižji od odbitnega deleža, do katerega so bile upravičene. 

V konkretnem primeru je treba upoštevati, da morajo banke najprej prejete račune razdeliti po ključu oziroma sprejetih sodilih, zapisanih v njihovih internih aktih, na tiste, ki se nanašajo na neobdavčljive transakcije in na tiste, ki se nanašajo na obdavčljive transakcije, nato pa izračunajo odbitni delež, s katerim določijo delež DDV, ki se v okviru obdavčljive dejavnosti pripiše transakcijam, pri katerih se DDV lahko odbije v skladu s 63. členom ZDDV-1.

V kolikor se naknadno ugotovi, da je končni odbitni delež za preteklo leto višji ali nižji od končnega odbitnega deleža za preteklo leto, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, velja:

Ker ZDDV-1 posebej ne predpisuje načina popravka končnega odbitnega deleža za preteklo leto, če se naknadno ugotovi, da je bil višji ali nižji od končnega odbitnega deleža za preteklo leto, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, je treba upoštevati splošne določbe ZDDV-1 o popravku odbitka DDV. 

V skladu s prvim odstavkom 68. člena ZDDV-1 mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Popravek davčni zavezanec izvrši tako, da popravke upošteva pri pripravi davčnega obračuna za tisto davčno obdobje, v katerem je ugotovil, da mora popraviti odbitek oziroma v katerem je dejansko opravil ustrezne popravke v svojem knjigovodstvu.

Če so bili torej končni odbitni deleži višji ali nižji od končnih odbitnih deležev, do katerih je bil davčni zavezanec upravičen, popravke upošteva pri pripravi davčnega obračuna za tisto davčno obdobje, v katerem je ugotovil, da mora popraviti odbitek oziroma v katerem je dejansko opravil ustrezne popravke v svojem knjigovodstvu.

V zvezi z mnenjem davčnega zavezanca glede vpisovanja finančnih transakcij, ki niso predmet slovenskega DDV, v obrazec DDV-O ter razlago tuje DDV zakonodaje pa pojasnjujemo:

ZDDV-1 v f) točki drugega odstavka 87. člena določa, da mora davčni zavezanec poleg podatkov iz prvega odstavka tega člena v obračunu DDV za posamično davčno obdobje izkazati še skupno vrednost opravljenih storitev, brez DDV, iz prvega odstavka 25. člena tega zakona, za katere je nastala obveznost obračuna DDV v tem davčnem obdobju. Zaradi navedenega je treba v polje 12 vpisovati tudi tiste finančne transakcije, ki so obdavčene v državi članici, v kateri je transakcija obdavčljiva, čeprav se jih pri izračunu odbitnega deleža ne upošteva. 

O teh dobavah je v skladu z drugim odstavkom 90. člena ZDDV-1 treba poročati tudi v rekapitulacijskem poročilu, saj gre za storitve, ki so predmet obdavčitve v drugi državi članici. Ti podatki so pomemben vir podatkov, ki jih davčni organ potrebuje za nadzor nad pravilnostjo obračunavanja DDV pri dobavah storitev med državami članicami.

Dejstvo, da se mora davčni zavezanec z namenom pravilnega poročanja v DDV-O obrazcu v drugi državi članici pozanimati o davčni obravnavi transakcij, ki so predmet obdavčitve v tej državi članici, po vašem mnenju vnaša v poročanje negotovost ter pomeni tudi dodatno administrativno in finančno breme.

Strinjamo se z mnenjem davčnega zavezanca, vendar pa Davčna uprava RS ni pristojna za razlago davčne zakonodaje drugih držav članic, zato ne more dajati informacij o obdavčitvi ali oprostitvi transakcij na področju DDV v drugih državah članicah. Zato se mora davčni zavezanec glede obravnave transakcij z vidika DDV pozanimati v zadevnih državah članicah, v pomoč pa smo navedli spletno stran, na kateri je mogoče najti določene informacije in kontakte.

Dodajamo še, da je prav zaradi zagotovitve enotnejše uporabe oprostitve plačila DDV, s čimer bi se ustvarila večja pravna gotovost za gospodarske subjekte in zmanjšalo njihovo upravno breme za ravnanje v skladu s pravili, v pripravi direktiva v zvezi z obravnavo zavarovalnih in finančnih storitev.