4.5.5 Nepremičnine
Kristinka Vuković Sonja Kermat Urška Juršev
Definicija
S pojmom nepremičnine označujemo zemljišča in zgradbe. V poslovnih knjigah jih lahko izkazujemo med opredmetenimi osnovnimi sredstvi ali med naložbenimi nepremičninami.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Računovodska pravila o nepremičninah vsebujeta Slovenski računovodski standard 1 – Opredmetena osnovna sredstva in Slovenski računovodski standard 6 – Naložbene nepremičnine.
Opredmeteno osnovno sredstvo
O nepremičninah kot opredmetenih osnovnih sredstvih govorimo takrat, ko gre za sredstva v lasti ali finančnem najemu, ki se uporabljajo pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bodo po pričakovanjih uporabljala v več kot enem obračunskem obdobju. Nepremičnine se v knjigovodskih razvidih pripoznajo, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
a. je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njimi, in
b. je mogoče njihovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
Naložbena nepremičnina
Naložbena nepremičnina pa je nepremičnina, posedovana, da bi prinašala najemnino in/ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe.
Naložbene nepremičnine so:
a. zemljišča, posedovana za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe, in ne za prodajo v bližnji prihodnosti v rednem poslovanju;
b. zemljišča, za katera organizacija ni določila prihodnje uporabe;
c. zgradba, ki jo poseduje organizacija, ali sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe na podlagi pogodbe o poslovnem najemu zgradbe, in je dana v enkratni ali večkratni poslovni najem (podnajem);
č. prazne zgradbe, posedovane za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem;
d. nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine.
Za odločitev o tem, ali se nepremičnina razvršča med naložbene nepremičnine ali opredmetena osnovna sredstva, se opravi presoja, pri tem se opiramo na pojasnila v SRS2016 6.23, 6.24, 6.26. Tako npr. naložbene nepremičnine niso nepremičnine, ki jih uporabljajo zaposlenci (za plačilo najemnine po tržnicah cenah ali brez najemnine), torej zaposleni in poslovodje (npr. samski domovi in druge nepremičnine). Kadar organizacija poseduje nepremičnino, kjer del nepremičnine prinaša najemnine, del nepremičnine pa se uporablja pri proizvodnji ali opravljanju storitev ali za pisarniške namene, se ravna takole: če je dela nepremičnine mogoče prodati ločeno (ali dati ločeno v finančni najem), se obravnavata ločeno (se torej nepremičnina razdeli na naložbeno in na opredmeteno osnovno sredstvo). Če pa ločena prodaja ni možna, je nepremičnina naložbena le, če je za proizvodnjo ali opravljanje storitev in pisarniške namene posedovan nepomemben del nepremičnine.
Začetno računovodsko merjenje nepremičnine je ne glede na njeno razporeditev (opredmeteno osnovno sredstvo ali naložbena nepremičnina) enako. Nepremičnina se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Sestavljajo jo njena nakupna cena in stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno nakupu (pravne storitve, davki od prenosa nepremičnine in drugi stroški posla). Stroški izposojanja (obresti in drugi stroški, ki nastajajo v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za pridobitev konkretne nepremičnine) se vštevajo v nabavno vrednost, če nepremičnina nastaja dlje kot eno leto. Usredstvimo le tiste stroške, ki so nastali do trenutka usposobitve nepremičnine za uporabo. Glede vštevanja stroškov izposojanja (obresti in drugih) v nabavno vrednost nepremičnine upoštevamo določbe SRS2016 1.46.t in 6.22.d (organizacija je začela z aktivnostmi za zgraditev ali pridobitev nepremičnine, izdatki in stroški nastajajo, odštejejo pa se prihodki iz obresti če finančni vir začasno naložimo), pri čemer pojasnjujemo, da če so izpolnjeni pogoji za usredstvenje stroškov obresti, jih je tudi treba knjižiti v nabavno vrednost in ne na odhodke za obresti.
Nabavno vrednost lahko sestavljajo tudi stroški, nastali v zvezi z najemi sredstev, ki se uporabljajo za gradnjo, dograjevanje, zamenjavo delov ali obnove naložbenih nepremičnin (na primer amortizacija sredstev), ki predstavljajo pravico do uporabe.
Ob tem naj omenimo še, da od 1.1.2016 velja, da se nepremičnine v pridobivanju, katerih nameravana uporaba je opredmeteno osnovno sredstvo, izkazujejo med opredmetenimi osnovnimi sredstvi v pridobivanju, katerih nameravana uporaba je naložbene nepremičnine, pa med naložbenimi nepremičninami v pridobivanju.
Če se obstoječa zgradba, ki je del opredmetenih osnovnih sredstev, zaradi graditve nove zgradbe, ki bo del opredmetenih osnovnih sredstev, odstrani, je knjigovodska vrednost obstoječe zgradbe odhodek in se izkaže med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. Če pa podjetje oziroma druga organizacija na novo pridobi zgradbo (npr. zemljišče z zgradbo, pogosto propadajočo), ki jo bo odstranila zaradi graditve nove, se ta (stara, obstoječa zgradba) všteje v nabavno vrednost nove zgradbe kot strošek priprave gradbišča.
Najem nepremičnine
Najemnik na datum začetka najema pripozna delež v naložbeni nepremičnini, ki predstavlja pravico do uporabe, in obveznost iz najema. Za začetno računovodsko merjenje pravice do uporabe naložbenih nepremičnin in obveznosti iz najema pri najemniku se smiselno upošteva Slovenski računovodski standard 1.27.
Izjema od pravila, da je potrebno najem nepremičnine evidentirati med osnovnimi sredstvi in obveznostmi iz najema so lahko kratkoročni najemi (do enega leta) in najemi manjših vrednosti, katerih vrednost po Slovenskem računovodskem standardu 1 znaša do 10.000 evrov, pri čemer se upošteva vrednost novega sredstva, ki je predmet najema. V teh primerih podjetje lahko še naprej pripozna stroške najemnin in ne evidentira sredstva med osnovnimi sredstvi.
Prav tako pa ne rabi najeme evidentirati med osnovnimi sredstvi organizacija, ki po določbah zakona, ki ureja gospodarske družbe, velja za mikro ali majhno družbo, ali organizacija najemnica, ustanovljena v skladu z drugimi predpisi, ki dosega enako velikost, kot velja za mikro ali majhno družbo. Le-ta se lahko odloči, da poslovnih najemov ne pripoznava kot sredstva, ampak pripozna najemnine, povezane s temi najemi, kot odhodke na podlagi enakomerne časovne metode skozi celotno trajanje najema ali na kakšni drugi sistematični podlagi, ki najbolje odraža vzorec najemnikove koristi.
Prehod na nov način evidentiranja nepremičnin v najemu
Najemnik prehod na ta standard v delu, ki se nanaša na spremembe področja najemov, obravnava v skladu s točko 5 Okvira Slovenskih računovodskih standardov (sprememba računovodske usmeritve). Pri tem ima dve možnosti:
- Preračun za nazaj (kot da bi se vedno uporabljal ta način)
- Poenostavljena možnost iz Slovenskega računovodskega standarda 1
V primeru uporabe poenostavljene možnosti kumulativni učinek začetne uporabe omenjenega spremenjenega področja najemov pripozna kot prilagoditev pravice do uporabe in začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida na dan začetne uporabe; to je 1. januar 2019. Najemnik tisto izmed obeh omenjenih možnosti, za katero se je odločil, uporabi dosledno za vse najeme, pri katerih je najemnik. Če se najemnik odloči za poenostavljeno možnost:
a) pri najemih, ki so bili prej razvrščeni kot poslovni najemi, pripozna obveznost iz najema na datum začetne uporabe. Navedeno obveznost iz najema meri po sedanji vrednosti preostalih najemnin, diskontiranih z uporabo najemnikove predpostavljene obrestne mere za izposojanje na datum začetne uporabe;
b) pri najemih, ki so bili prej razvrščeni kot poslovni najemi, pripozna sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, na datum začetne uporabe. Najemnik se za vsak najem posebej odloči, ali bo sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, meril:
i. po knjigovodski vrednosti, kot da bi se spremembe področja najemov uporabljale od začetka najema, vendar diskontirano po najemnikovi predpostavljeni obrestni meri za izposojanje na datum začetne uporabe, ali
ii. v znesku, ki je enak obveznosti iz najema, prilagojenem za znesek vnaprej plačanih ali vračunanih obresti, ki se nanašajo na ta najem, pripoznan v bilanci stanja neposredno pred datumom začetne uporabe.
Če se najemnik odloči za poenostavljeno možnost prehoda, lahko za vsak primer posebej uporabi naslednje praktične rešitve:
a) uporabi lahko enotno diskontno mero za portfelj najemov z razumno podobnimi značilnostmi;
b) lahko se odloči, da za najeme, pri katerih se trajanje najema konča prej kot v 12 mesecih od datuma začetne uporabe, uporabi možnost izjeme, kot velja za kratkoročne najeme;
c) začetne neposredne stroške lahko izključi iz merjenja sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, na datum začetne uporabe;
d) uporabi lahko ugotovitve za nazaj, na primer pri določanju trajanja najema, če pogodba vsebuje možnost podaljšanja ali odpovedi najema.
Če se najemnik odloči, da bo uporabil poenostavljeno možnost za najeme, ki so bili razvrščeni med finančne najeme, se za knjigovodsko vrednost sredstva v najemu in obveznosti iz najema pri prehodu šteje knjigovodska vrednost sredstva v najemu in obveznosti iz najema neposredno pred tem datumom. Najemnik mora v razkritjih razkriti vse pomembne zadeve glede prehoda na dan 1. januarja 2019. (Slovenski računovodski standard 1.68)
Razporeditev na dele
Če je nabavna vrednost nepremičnine kot opredmetenega osnovnega sredstva velika, se razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del posebej. Pri zgradbah na primer tako ločeno vodimo dele, ki imajo krajšo življenjsko dobo, kot so streha, centralna kurjava, stavbno pohištvo (okna, vrata, itd.), in podobno.
Etažna lastnina
Nabavna vrednost poslovnih prostorov, ki so del zgradbe (etažna lastnina)in so pridobljeni na podlagi gradbene pogodbe, kupoprodajne pogodbe ali na drugi pravni podlagi, zajema tudi vrednost pridobitve solastniškega deleža na pripadajočem zemljišču, ki je namenjeno neposredno uporabi zgradbe, brez katerega zgradba ni uporabna za predvideni namen. V takšnem primeru se določi preostala vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe) najmanj v znesku, izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega deleža površine ali vrednosti pridobljenih poslovnih prostorov glede na celotno površino oziroma vrednost zgradbe, v kateri so poslovni prostori.
Modeli vrednotenja
Za merjenje po pripoznanju nepremičnine v poslovnih knjigah mora organizacija za svojo računovodsko usmeritev izbrati za nepremičnine, ki so:
a) opredmetena osnovna sredstva: bodisi model nabavne vrednosti bodisi model revaloriziranja. Izbrano usmeritev mora uporabljati za celotno skupino opredmetenih osnovnih sredstev (npr. zgradbe).
b) naložbene nepremičnine: bodisi model nabavne vrednosti bodisi model poštene vrednosti; izbrana usmeritev se mora uporabljati za vse naložbene nepremičnine (v primeru najema se uporabi enak model tudi za sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe).
Model nabavne vrednosti
Model se lahko uporablja tako za opredmetena osnovna sredstva kot za naložbene nepremičnine. Po modelu nabavne vrednosti je treba nepremičnino razvidovati po njeni nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrano izgubo zaradi oslabitve. Organizacija uporablja izbrano metodo amortiziranja (običajno je to enakomerno časovno amortiziranje) in tako zmanjšuje nabavno vrednost nepremičnine za amortizacijski popravek vrednosti, ter po potrebi izvrši oslabitev sredstva, ni pa dovoljeno prevrednotenje na višje vrednosti.
Model revaloriziranja
Model se lahko uporablja le za tiste nepremičnine, ki se izkazujejo kot opredmetena osnovna sredstva. Pri modelu revaloriziranja organizacija razviduje nepremičnino po revaloriziranjem znesku, ki je njegova poštena vrednost na dan revaloriziranja, zmanjšana za vsak kasnejši amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše nabrane izgube zaradi oslabitve. Revaloriziranje mora biti dovolj redno, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan bilance stanja. Poštena vrednost zemljišč in zgradb se v skladu s Slovenskim računovodskim standardom 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti, izmeri na podlagi tržne vrednosti, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci. Učinek merjenja, ki je krepitev, se izkaže na kapitalu (revalorizacijska rezerva), če predhodne slabitve ni bilo ali če učinek presega odpravo predhodne slabitve. Učinek merjenja, ki je slabitev, se izkaže kot zmanjšanje revalorizacijske rezerve, če ta ne…
