4.2.1 Obračun DDPO: Prihodki (postavke 1-4)
mag. Dejan Petkovič
»Kolektiv odvetniške pisarne Bohl je pripravil tekst glede na novelo ZDav2-2N, objava na založbi dne 23.1.2023«.
Razlaga postavk 1 do 4, ki v obrazcu DDPO obravnavajo prihodke.
1 PRIHODKI, ugotovljeni po računovodskih predpisih, od tega
Celotni prihodki družbe, ugotovljeni v skladu z računovodskimi standardi (MSRP, SRS2016) ali po zakonu o računovodstvu. Ne pozabite upoštevati tudi kategorije spremembe vrednosti zalog.
Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje je razlika med njihovo vrednostjo na koncu poslovnega obdobja in njihovo vrednostjo na začetku poslovnega obdobja; če je njihova vrednost na koncu obdobja večja, ima sprememba pozitivni predznak (pomeni povečanje prihodkov oz. poslovnega izida, saj vsi stroški proizvajanja ne pomenijo tudi odhodkov v poslovnem obdobju), v nasprotnem primeru pa negativnega (pomeni znižanje poslovnega izida).
1.1 Dohodki, od katerih je bil odtegnjen davek na viru, vključno z davčnim odtegljajem
Zavezanci dosegajo tudi dohodke, ki imajo vir v tuji državi in kjer je potrebno v skladu z zakonodajo te države ob izplačilu obračunati davčni odtegljaj (dividende, premoženjske pravice, obresti), hkrati pa bodo ta znesek uveljavljali kot v tujini plačan davek (v zaporedni 18). Pri prejemu dividend poznamo namreč izvzem iz davčne osnove v Sloveniji in tudi v primeru obračunanega davčnega odtegljaja v tujini – le tega posledično ni mogoče uveljaviti v Sloveniji.
V 1.1. vnesete znesek davka, ki je bil kot davčni odtegljaj obračunan v tujini.
Če je slovenski zavezanec zaračunal tujemu davčnemu zavezancu obresti v višini 1000 evrov in je bil v tujini obračunan davek v višini 5 % (obvezno v skladu s KIDO konvencijo), je slovenski zavezanec prejel nakazilo le v višini 950 evrov. 1000 evrov je znesek doseženih (bruto) prihodkov (že v zaporedni postavki 1.), 50 evrov pa pomeni v tujini obračunan davčni odtegljaj, ki ga bo zavezanec uveljavil v zaporedni postavki 18. Velja pomembna omejitev, da zavezanec lahko koristi največ le takšen znesek v tujini obračunanega davka, kot bi ga sicer plačal v Sloveniji. Pomembna je torej efektivna stopnja obdavčitve davčnega zavezanca. V kolikor je plačal v tujini davek po višji stopnji – le tega ne bo mogel uveljavljati v celoti.
Doslej navedeno smo zapisali pod predpostavko, da zavezanec lahko uveljavlja v tujini obračunan davčni odtegljaj. V praksi prihaja seveda do primerov, ko slovenski DZ zaradi različnih vzrokov (največkrat: nizka davčna osnova v Sloveniji) ne more koristiti v tujini obračunanega davka za namen zmanjšanja davčne osnove za DDPO v Sloveniji.
Izhajamo iz stališča, da mora DZ, ki želi v tujini obračunan davek uveljaviti v Sloveniji, med davčne prihodke (v zaporedno 1) vključiti svoj bruto dohodek. DZ, ki tujega davka ne more uveljaviti v Sloveniji, bo evidentiral med prihodki le neto prejeti znesek dohodka iz tujine, saj nesporno le ta znesek povečuje njegove gospodarske koristi. V našem primeru bi takšen DZ torej med prihodke evidentiral le 950 evrov, saj 50 evrov odtegnjenega davka v tujini ne more uveljavljati v Sloveniji (primeroma: ker ima davčno izgubo).
2 Popravek prihodkov na raven davčno priznanih prihodkov – zmanjšanje
V okviru te zaporedne številke vnašate številne primere zmanjšanj in povečanj prihodkov (iz IPI) in jih torej upoštevaje ZDDPO-2 prilagodite davčnim odhodkom.
2.1 Izvzem prihodkov od nepridobitne dejavnosti
Pozornost na 9. člen ZDDPO-2 in tam naštete organizacije (združbe kot so: društva, zavodi, itd.), ki so sicer ustanovljeni z nepridobitnim namenom, vendar dosegajo tudi pridobitne dohodke. Subjekti, našteti v 9. členu ZDDPO-2, plačujejo DDPO le od ugotovljenega dobička iz svoje pridobitne dejavnosti. V tej točki izvzamete prihodke iz nepridobitne dejavnosti. Pri presoji (ne)pridobitnosti prihodkov nujno upoštevajte veljavni Pravilnik o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (5463/2007 Ur.l.RS).
Oprostitev po 9. členu ZDDPO-2 lahko uveljavlja le zavezanec, ki je primarno ustanovljen po posebnem zakonu za določeno dejavnost oziroma namen nepridobitnega značaja, nikakor pa ne zavezanec, ki je ustanovljen za opravljanje pridobitne dejavnosti (primeroma: d.o.o.), četudi obenem ali v določenem obsegu opravlja tudi določeno dejavnost po posebnem predpisu (na primer oprostitev ne morejo uveljavljati družbe, ki so organizirane v eni od oblik po zakonu o gospodarskih družbah, četudi v okviru redne dejavnosti na podlagi koncesije opravljajo tudi dejavnost, ki je predmet ureditve po posebnem zakonu).
Pravilnik kot nepridobitne dohodke (in te dohodke bodo DZ izvzeli v tej točki DDPO), ki se izvzemajo iz davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb, taksativno določa:
a) donacije, pri čemer je donacija brezpogojno plačilo oziroma prispevek v denarju ali naravi oziroma so donacije zneski ali stvari, ki jih dobiva zavezanec ustanovljen za nepridobitni namen od fizičnih in pravnih oseb brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na plačila za proizvode ali storitve, katerih kupci so te osebe;
Pojem donacija za davčne namene pomeni prispevek v denarju ali naravi, ki ga donator nameni prejemniku donacije brezpogojno, to je brez obveznosti vračila ali nasprotne storitve oziroma brez drugačne medsebojne poravnave obveznosti med donatorjem in prejemnikom donacije. Donacije so torej neke vrste darila oziroma prostovoljni prispevki, ko dajalec od prejemnika ne pričakuje in tudi ne dobi nobenega povračila ali storitve.
Za donacijo po tej točki se šteje tudi izkupiček oziroma denarna protivrednost sredstev, zbranih v akciji zbiranja odpadkov in materiala, primernega za recikliranje, ki jo organizira zavezanec ustanovljen za nepridobitni namen z namenom zbiranja finančnih sredstev za namene opravljanja dejavnosti, za katero je zavezanec ustanovljen, če gre za zbiranje odpadkov in materiala, ki v trenutku transakcije nima vrednosti ali je ta zanemarljiva, ker gre za odpadke in material, ki je namenjen recikliranju, in ne gre za izogibanje davkom.
b) članarine, če gre za članarine, ki dejansko pomenijo obvezni denarni prispevek članov zavezancu in za katere iz ene ali več okoliščin izhaja, da so po vsebini članarine, primeroma, da v celoti ali deloma ne predstavljajo plačila za določene proizvode, blago, storitve ali plačila za ugodnosti, ki jih ta zavezanec nudi članom ali njihovim povezanim osebam;
Kot članarina se, ne glede na različno poimenovanje plačil v posameznih primerih (npr. članarina, članski prispevek, prispevek ali plačilo članov, prispevek za financiranje oziroma delovanje društva), obravnava dohodek društva, ki po vsebini predstavlja obvezni prispevek vseh oziroma vsakega od članov za delovanje društva in je pogoj za pridobitev članstva. Članarino določi pristojni organ društva pod pogoji, ki jih v skladu z zakonom določi v temeljnem aktu oziroma pravilih društva. Kot članarina se po vsebini ne obravnavajo kakršnakoli dodatna plačila oziroma doplačila, ki imajo naravo plačil za proizvode ali storitve oziroma posebne ali dodatne ugodnosti, ki jih društvo nudi posameznim članom ali drugim osebam.
c) volila in dediščine;
d) prihodki iz davkov in dajatev ter prispevkov, ki so plačani neposredno Zavodu za zdravstveno zavarovanje Slovenije in Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije;
e) obresti za sredstva na podračunih, ki so vključeni v sistem enotnega zakladniškega računa (EZR) države oziroma občin in obresti za vloge, naložene v okviru sistema enotnega zakladniškega računa (EZR) države oziroma občin;
f) sredstva za izvajanje javne službe iz javnofinančnih virov;
Za nepridobitne prihodke se štejejo samo sredstva, prejeta neposredno iz javnofinančnih virov. Druga sredstva za izvajanje javne službe, kot so na primer doplačila uporabnikov, se štejejo za pridobitne dohodke.
g) namenska javna sredstva.
2.2 Izvzem prihodkov iz odprave ali porabe že obdavčenih ali delno obdavčenih rezervacij
Vpišete primere odprave ali porabe rezervacij, ki ste jih oblikovali že v preteklosti, a so bile takrat delno ali v celoti (glede na določila ZDDPO-2 v posameznih obdobjih) davčno nepriznane.
Primer: leta 20X6 ste oblikovali rezervacije za dano garancijo (v višini 10.000 evrov) ob opravljeni gradbeni storitvi. Iz davčno priznanih odhodkov ste izločili 5.000 evrov. V letu 20X8 je vaše jamstvo prenehalo oz. je prenehalo »tveganje«, da boste iz tega naslova imeli izdatke. Ker odpravljate rezervacijo in oblikujete prihodke v višini 10.000 evrov, boste v zaporedni 2.2 evidentirali 5.000 evrov (prvotno davčno nepriznani odhodki).
2.3 Izvzem prihodkov za že obdavčene prihodke zaradi odprave nepotrebnih rezervacij
Gre za primer, ko ste rezervacijo pričeli odpravljati že v letu veljavnosti določila iz ZDDPO-1. Na podlagi spodnjega določila 4. odst. 16. člena ZDDPO-1 je bilo potrebno v primeru pričetka odprave rezervacije za davčne potrebe izkazati prihodke v celoti.
(4) Rezervacije, oblikovanje katerih se po tem zakonu prizna kot odhodek in se lahko odpravljajo kot nepotrebne v več letih, se pri določanju davčne osnove vštevajo v davčno osnovo kot prihodek v celoti v prvem letu odprave, in sicer največ do višine predhodno priznanega odhodka za njihovo oblikovanje.
Imamo torej primer različne davčne in računovodske vrednosti rezervacije. Ob kasnejši postopni odpravi rezervacije boste imeli le prihodke, ki pa jih boste za davčne namene izvzemali v 2.3.
2.4 Izvzem prihodkov iz odprave oslabitev, če se predhodna oslabitev ni upoštevala
V času veljavnosti ZDDPO-1 (2005 in 2006) slabitev sredstev ni bila davčno priznana. Če odpravljate slabitev sredstev (ki takrat ni bila davčno priznan odhodek), lahko ugotovljene prihodke izvzemate iz davčne osnove.
2.5 Izvzem dividend in dohodkov, podobnih dividendam
Podlaga za to točko je v 24. členu ZDDPO-2, ki ureja izvzem določenih dohodkov iz davčne osnove (naslov člena: izvzem dividend in dohodkov, ki so podobni dividendam). Prvi odstavek tega člena določa:
(1) Pri določanju davčne osnove zavezanca se prejete dividende oziroma drugi deleži iz dobička, vključno z dohodki, ki so podobni dividendam iz 74. člena tega zakona, razen skritih rezerv iz 74. člena tega zakona, ki niso bile predmet obdavčitve pri izplačevalcu, izvzamejo iz davčne osnove prejemnika.
24. člen ZDDPO-2 torej omogoča izvzem iz davčne osnove tistih prejetih dohodkov, ki so v osnovi že bili obdavčeni pri izplačevalcu (najbolj pogost primer: izplačana dividenda; dobiček družbe je že bil obdavčen pri izplačevalcu dividend), ne pa tudi tistih učinkov, ki še niso bili obdavčeni pri izplačevalcu (ZDDPO-2 v 24. členu izloča skrite rezerve, ki jih ni mogoče izvzeti iz davčne osnove pri prejemniku).
Podajamo primer prenehanja (hčerinske) družbe (zaradi likvidacije), kjer bo matična družba prejela premoženje in ga ovrednotila po pošteni vrednosti. Matična družba je leta 20X4 kupila 100 % delež (hčerinske) družbe za kupnino 1.000.000,00 evrov. Hčerinska družba je do leta 20X9 ustvarila za 250.000,00 evrov čistih dobičkov, ki so povečevali sestavine kapitala družbe (se niso izplačevali). Ob tem je hčerinska družba tudi evidentirala povečanje poštene vrednosti nepremičnin in sicer v višini 150.000,00 evrov. Ta poslovni dogodek ni obdavčen po ZDDPO-2, saj pomeni le povečanje knjigovodske vrednosti nepremičnin, ne pa tudi davčne vrednosti nepremičnin (davčna vrednost ostane še vedno enaka). Hčerinska družba v letu 20X9 preneha in celotno premoženje prejme matična družba. V primeru predpostavljamo, da hčerinska družba nima nobenih obveznosti do tretjih oseb in je poštena vrednost sredstev družbe enaka pošteni vrednosti sestavin kapitala družbe.
