SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 26. septembra 2013 (jezik postopka: španščina)
„Neizpolnitev obveznosti države – Obdavčenje – DDV – Direktiva 2006/112/ES – Členi od 306 do 310 – Posebna ureditev za potovalne agente – Razhajanja med jezikovnimi različicami – Nacionalna zakonodaja, ki predvideva uporabo te posebne ureditve za osebe, ki niso potniki – Pojma ‚potnik‘ in ‚kupec‘ – Izključitev nekaterih prodaj javnosti iz navedene posebne ureditve – Navedba zneska DDV, ki se lahko odbije in ki ni povezan z dolgovanim ali plačanim vstopnim davkom, na računu – Določitev skupne davčne osnove za določeno obdobje – Nezdružljivost“
V zadevi C‑189/11,
katere predmet je tožba zaradi neizpolnitve obveznosti države na podlagi člena 258 PDEU, vložena 20. aprila 2011,
Evropska komisija, ki jo zastopata L. Lozano Palacios in C. Soulay, agentki, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
tožeča stranka,
proti
Kraljevini Španiji, ki jo zastopa S. Centeno Huerta, agentka, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
tožena stranka,
ob intervenciji
Češke republike, ki jo zastopajo M. Smolek, T. Müller in J. Očková, agenti,
Francoske republike, ki jo zastopata G. de Bergues in J.‑S. Pilczer, agenta,
Republike Poljske, ki jo zastopajo A. Kraińska, A. Kramarczyk, M. Szpunar in B. Majczyna, agenti,
Portugalske republike, ki jo zastopata L. Inez Fernandes in R. Laires, agenta,
Republike Finske, ki jo zastopata J. Heliskoski in M. Pere, agenta,
intervenientke,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi M. Ilešič, predsednik senata, E. Jarašiūnas, A. Ó Caoimh, sodnika, C. Toader, sodnica, in C. G. Fernlund (poročevalec), sodnik,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 6. marca 2013,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 6. junija 2013
izreka naslednjo
Sodbo
1 Komisija s tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Kraljevina Španija s tem, da je:
- potovalnim agencijam dovolila, da posebno ureditev za potovalne agente uporabijo za storitve potovanj, ki se prodajajo osebam, ki niso potniki;
- potovanja, ki jih organizirajo agencije na debelo in jih agencije na drobno, ki delujejo v svojem imenu, prodajajo javnosti, izključila iz te posebne ureditve;
- potovalnim agencijam dovolila, da pod določenimi pogoji na računu navedejo skupni znesek davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki ni v nikakršni povezavi z dejanskim davkom, ki se prenese na kupca, in z dovoljenjem temu kupcu, če je davčni zavezanec, da ta skupni znesek odbije od dolgovanega DDV, in
- potovalnim agencijam, če se navedena posebna ureditev zanje uporabi, dovolila, da določijo skupno davčno osnovo za vsako davčno obdobje,
ni izpolnila obveznosti iz členov od 306 do 310, 226, 168, 169 in 73 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
Posebna ureditev za potovalne agente
2 Člen 26 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva) je v španski različici (UL, španska posebna izdaja, poglavje 9, zvezek 1, str. 54) določal:
„1. Države članice uporabljajo [DDV] za delovanje potovalnih agentov v skladu z določbami tega člena, če potovalni agenti poslujejo z naročniki [viajero] v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovalnih zmogljivosti uporabljajo dobave in storitve drugih davčnih zavezancev. Ta člen se ne uporablja za potovalne agente, ki delujejo samo kot posredniki in obračunavajo davek v skladu s členom 11A(3)(c). V tem členu potovalni agenti vključujejo tudi organizatorje potovanj.
2. Vse transakcije, ki jih opravi potovalni agent v zvezi s potovanjem, se obravnavajo za eno storitev potovalnega agenta potniku [viajero]. Obdavčljiva je v državi članici, v kateri ima potovalni agent sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, iz katere je potovalni agent opravil storitve. Davčna osnova in cena brez davka v smislu člena 22(3)(b) glede te storitve je marža potovalnega agenta, kar pomeni razliko med celotnim zneskom, ki ga plača potnik [viajero] brez [DDV], in dejanskimi stroški potovalnega agenta za dobave in storitve, ki jih opravijo drugi davčni zavezanci, če so te transakcije v neposredno korist potnika [viajero].
[…]
4. [DDV], ki ga potovalnemu agentu obračunajo drugi davčni zavezanci za transakcije, opisane v odstavku 2, in so v neposredno korist potnika [viajero], ni upravičen do odbitka ali vračila v katerikoli državi članici.“
3 Členi od 306 do 310 Direktive o DDV v španski različici, ki so v poglavju 3 te direktive, naslovljenem „Posebna ureditev za potovalne agente“, določajo:
„Člen 306
1. Države članice uporabljajo posebno ureditev DDV za delovanje potovalnih agencij v skladu z določbami tega poglavja, če te potovalne agencije poslujejo s potniki [viajero] v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovanj uporabljajo dobave blaga in storitve, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci.
Ta posebna ureditev se ne uporablja za potovalne agencije v primeru, da delujejo samo kot posredniki in za katere se za izračun davčne osnove uporablja točka (c) prvega odstavka člena 79.
2. V tem poglavju se organizatorji potovanj štejejo za potovalne agencije.
Člen 307
Transakcije, ki jih pod pogoji iz člena 306 opravi potovalna agencija v zvezi s potovanjem, se obravnavajo za enotno storitev potovalne agencije potniku [viajero].
Enotna storitev je obdavčljiva v državi članici, v kateri ima potovalna agencija sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, iz katere je potovalna agencija opravila storitve.
Člen 308
Davčna osnova in cena brez DDV v smislu točke 8 člena 226 glede enotne storitve, ki jo opravi potovalna agencija, je marža potovalne agencije, kar pomeni razliko med celotnim zneskom, brez DDV, ki ga plača potnik [viajero], in dejanskimi stroški potovalne agencije za dobave blaga in storitev, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci, če so te transakcije v neposredno korist potnika [viajero].
Člen 309
Če so transakcije, ki jih za potovalno agencijo opravijo drugi davčni zavezanci, opravljene zunaj Skupnosti, se opravljanje storitev potovalne agencije obravnava kot oproščena dejavnost posredovanja v skladu s členom 153.
Če so transakcije iz prvega pododstavka opravljene znotraj Skupnosti, pa tudi zunaj nje, je lahko oproščen samo tisti del storitve potovalne agencije, ki se nanaša na transakcije zunaj Skupnosti.
Člen 310
DDV, ki ga potovalni agenciji zaračunajo drugi davčni zavezanci za transakcije, opisane v členu 307, in so v neposredno korist potnika [viajero], nima pravice do odbitka ali vračila v kateri koli državi članici.“
Druge določbe Direktive o DDV
4 Člen 73 Direktive o DDV določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov od 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
5 Člen 78 te direktive določa:
„Davčna osnova vključuje naslednje elemente:
(a) davke, dajatve, prelevmane in takse, razen DDV;
[…]“
6 Člena 168 in 169 te direktive se nanašata na pravico do odbitka. Člen 168 določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu…
