MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 10
Konsolidirani računovodski izkazi
CILJ
1 Cilj tega mednarodnega standarda računovodskega poročanja (MSRP) je določiti načela za pripravo in predstavitev konsolidiranih računovodskih izkazov, kadar podjetje obvladuje eno ali več drugih podjetij.
Uresničevanje cilja
2 Za uresničitev cilja iz 1. člena ta MSRP:
▼M38
▼M32
(a) določa, da mora podjetje (obvladujoče podjetje), ki obvladuje eno ali več drugih podjetij (odvisna podjetja), predstaviti konsolidirane računovodske izkaze;
(b) opredeljuje načelo obvladovanja in obvladovanje določa kot podlago za konsolidacijo;
▼M38
(c) določa, kako se uporablja načelo obvladovanja, da se ugotovi, ali naložbenik obvladuje podjetje, v katero naloži, in ga mora zato konsolidirati;
(d) določa računovodske zahteve za pripravo konsolidiranih računovodskih izkazov; in
(e) opredeljuje naložbeno podjetje ter določa izjemo pri konsolidaciji določenih odvisnih podjetij naložbenega podjetja.
▼M32
3 Ta MSRP ne obravnava računovodskih zahtev za poslovne združitve in njihovih posledic za konsolidacijo, vključno z dobrim imenom, ki izhaja iz poslovne združitve (glej MSRP 3 – Poslovne združitve).
PODROČJE UPORABE
▼M51
4 Obvladujoče podjetje predstavi konsolidirane računovodske izkaze. Ta MSRP se uporablja za vsa podjetja, razen v naslednjih primerih:
(a) obvladujočemu podjetju ni treba predstaviti konsolidiranih računovodskih izkazov, če so izpolnjeni vsi naslednji pogoji:
(i) obvladujoče podjetje je odvisno podjetje v popolni ali delni lasti drugega podjetja, pri čemer so bili vsi njegovi drugi lastniki, vključno s tistimi, ki sicer nimajo pravice glasovati, obveščeni, da obvladujoče podjetje ne namerava predstaviti konsolidiranih računovodskih izkazov, in temu ne nasprotujejo;
(ii) z njegovimi dolžniškimi ali kapitalskimi instrumenti se ne trguje na javnem trgu (na domači ali tuji borzi ali prostem trgu, vključno z lokalnimi in regionalnimi trgi);
(iii) obvladujoče podjetje ni predložilo, niti ni v postopku predložitve, svojih računovodskih izkazov pri komisiji za vrednostne papirje ali drugi regulativni organizaciji za namen izdaje katere koli skupine instrumentov na javnem trgu ter
(iv) njegovo končno ali katero koli vmesno obvladujoče podjetje izdela računovodske izkaze, ki so na voljo za javno uporabo in so skladni z MSRP, v katerih so odvisna podjetja konsolidirana ali se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s tem MSRP.
(b) [izbrisano].
(c) [izbrisano].
▼M51
4A Ta MSRP se ne uporablja za programe pozaposlitvenih zaslužkov ali druge programe dolgoročnih zaslužkov zaposlencev, za katere se uporablja MRS 19 Zaslužki zaposlencev.
4B Obvladujoče podjetje, ki je naložbeno podjetje, ne predstavi konsolidiranih računovodskih izkazov, če je v skladu z 31. členom tega MSRP vsa odvisna podjetja zavezano meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
▼M32
Obvladovanje
5 Naložbenik mora ne glede na naravo svoje udeležbe v podjetju (podjetju, v katero naloži) na podlagi ocene, ali obvladuje podjetje, v katero naloži, določiti, ali je obvladujoče podjetje.
6 Naložbenik podjetje, v katero naloži, obvladuje, če je izpostavljen spremenljivemu donosu ali ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v tem podjetju ter lahko prek svojega vpliva na to podjetje vpliva na ta donos.
7 Naložbenik torej podjetje, v katero naloži, obvladuje le, če so izpolnjeni vsi naslednji pogoji:
(a) naložbenik ima vpliv na podjetje, v katero naloži (glej 10.–14. člen);
(b) naložbenik je izpostavljen spremenljivemu donosu ali ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v podjetju, v katero naloži (glej 15. in 16. člen), ter
(c) naložbenik lahko prek svojega vpliva na podjetje, v katero naloži, vpliva na znesek svojega donosa (glej 17. in 18. člen).
8 Naložbenik mora pri ocenjevanju, ali obvladuje podjetje, v katero naloži, upoštevati vsa dejstva in okoliščine. Naložbenik mora ponovno oceniti, ali obvladuje podjetje, v katero naloži, če je na podlagi dejstev in okoliščin razvidno, da se je spremenil eden ali več od treh elementov obvladovanja iz 7. člena (glej B80.–B85. člen).
9 Dva ali več naložbenikov skupaj obvladujejo podjetje, v katero naložijo, kadar morajo pri usmerjanju pomembnih dejavnosti delovati skupaj. Ker v takšnih primerih noben naložbenik ne more usmerjati dejavnosti brez sodelovanja drugih naložbenikov, prav tako ne more sam obvladovati podjetja, v katero naloži. Vsak naložbenik obračuna svoj delež v podjetju, v katero naloži, v skladu z ustreznimi MSRP, kot je MSRP 11 Skupni aranžmaji, MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige ali MSRP 9 Finančni instrumenti.
Vpliv
10 Naložbenik ima vpliv na podjetje, v katero naloži, če lahko na podlagi obstoječih pravic trenutno usmerja pomembne dejavnosti, tj. dejavnosti, ki bistveno vplivajo na donos tega podjetja.
11 Vpliv izhaja iz pravic. Včasih je ocenjevanje vpliva enostavno, na primer kadar vpliv na podjetje, v katero se naloži, izhaja neposredno in izključno iz glasovalnih pravic, ki temeljijo na kapitalskih instrumentih, kot so delnice, ter ga je mogoče oceniti na podlagi glasovalnih pravic, ki izhajajo iz teh deležev. V drugih primerih bo ocena zahtevnejša, zato je treba upoštevati več kot en dejavnik, na primer kadar vpliv izhaja iz enega ali več pogodbenih sporazumov.
12 Naložbenik, ki lahko trenutno usmerja pomembne dejavnosti, ima vpliv tudi, če pravic do usmerjanja še ni uveljavljal. Dokazi, da naložbenik usmerja pomembne dejavnosti, lahko pomagajo pri določanju, ali ima naložbenik vpliv, vendar takšni dokazi sami po sebi niso odločilni pri določanju, ali ima naložbenik vpliv na podjetje, v katero naloži.
13 Če imata dva ali več naložbenikov obstoječe pravice, na podlagi katerih lahko enostransko usmerjajo različne pomembne dejavnosti, ima vpliv na podjetje, v katero se naloži, tisti naložbenik, ki lahko trenutno usmerja dejavnosti, ki najbolj bistveno vplivajo na donos tega podjetja.
14 Naložbenik ima lahko vpliv na podjetje, v katero naloži, tudi, če imajo druga podjetja obstoječe pravice, na podlagi katerih lahko trenutno sodelujejo pri usmerjanju pomembnih dejavnosti, na primer kadar ima drugo podjetje pomemben vpliv. Vendar naložbenik, ki ima le pravice do zaščite, nima vpliva na podjetje, v katero naloži (glej B26.–B28. člen), zato tega podjetja tudi ne obvladuje.
Donos
15 Naložbenik je izpostavljen spremenljivemu donosu ali ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v podjetju, v katero naloži, če se lahko njegov donos iz udeležbe v tem podjetju spreminja na podlagi poslovanja tega podjetja. Donos naložbenika je lahko le pozitiven, le negativen ali v celoti pozitiven in negativen.
16 Čeprav lahko le en naložbenik obvladuje podjetje, v katero naloži, je lahko v donos tega podjetja vključenih več strank. Imetniki neobvladujočih deležev so lahko na primer udeleženi v dobičku ali razdelitvah podjetja, v katero se naloži.
Povezava med vplivom in donosom
17 Naložbenik obvladuje podjetje, v katero naloži, kadar lahko poleg tega, da ima vpliv nanj in je izpostavljen spremenljivemu donosu ali ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v njem, prek svojega vpliva na to podjetje tudi vpliva na svoj donos iz udeležbe v njem.
18 Zato mora naložbenik s pravicami odločanja določiti, ali je glavni zavezanec ali zastopnik. Naložbenik, ki je v skladu z B58.–B72. členom agent, ne obvladuje podjetja, v katero naloži, če uveljavlja pravice odločanja, ki so mu dodeljene.
RAČUNOVODSKE ZAHTEVE
19 Obvladujoče podjetje mora pri pripravi konsolidiranih računovodskih izkazov uporabljati enotne računovodske usmeritve za podobne transakcije in druge poslovne dogodke v podobnih okoliščinah.
20 Konsolidacija podjetja, v katero se naloži, se mora začeti na datum, ko naložbenik pridobi obvladovanje podjetja, v katero naloži, končati pa se mora, ko naložbenik izgubi obvladovanje podjetja, v katero naloži.
21 V B86.–B93. členu so navedena navodila za pripravljanje konsolidiranih računovodskih izkazov.
Neobvladujoči deleži
22 Obvladujoče podjetje mora neobvladujoče deleže v konsolidiranem izkazu finančnega položaja predstaviti v okviru lastniškega kapitala, ločeno od lastniškega kapitala lastnikov obvladujočega podjetja.
23 Spremembe deleža obvladujočega podjetja v lastniškem kapitalu v odvisnem podjetju, zaradi katerih obvladujoče podjetje ne izgubi obvladovanja odvisnega podjetja, so transakcije z lastniškim kapitalom (tj. transakcije z lastniki).
24 V B94.–B96. členu so navedena navodila za obračunavanje neobvladujočih deležev v konsolidiranih računovodskih izkazih.
Izguba obvladovanja
25 Če obvladujoče podjetje izgubi obvladovanje odvisnega podjetja, mora:
(a) odpraviti pripoznanje sredstev in obveznosti nekdanjega odvisnega podjetja v konsolidiranem izkazu finančnega položaja;
(b) pripoznati vse finančne naložbe, zadržane v nekdanjem odvisnem podjetju po pošteni vrednosti na datum izgube obvladovanja, ter nato te naložbe in vse druge zneske, ki jih dolguje nekdanjemu odvisnemu podjetju ali mu jih ta dolguje, obračunati v skladu z ustreznimi MSRP. To pošteno vrednost je treba obravnavati kot pošteno vrednost ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva v skladu z MSRP 9 ali, če je ustrezno, kot nabavno vrednost ob začetnem pripoznanju finančne naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig;
(c) pripoznati dobiček ali izgubo, ki je povezana z izgubo obvladovanja in jo je mogoče pripisati nekdanjemu obvladujočemu deležu.
26 V B97.–B99. členu so navedena navodila za obračunavanje izgube obvladovanja.
▼M38
DOLOČANJE, ALI JE PODJETJE NALOŽBENO PODJETJE
27 Obvladujoče podjetje določi, ali je naložbeno podjetje. Naložbeno podjetje je podjetje, ki:
(a) prejme finančna sredstva od enega ali več naložbenikov z namenom zagotavljanja storitev upravljanja finančnih naložb temu naložbeniku oziroma naložbenikom;
(b) se svojemu naložbeniku oziroma naložbenikom zaveže, da je njegov poslovni cilj nalaganje finančnih sredstev izključno z namenom doseganja donosov iz povečevanja vrednosti dolgoročnih naložb, prihodkov od naložb ali obojega; in
(c) uspešnost bolj ali manj vseh svojih finančnih naložb meri in ocenjuje na osnovi poštene vrednosti.
Napotki za uporabo so v B85.A–B85.M členu.
28 Pri presoji, ali ustreza opredelitvi iz 27. člena, podjetje upošteva, ali ima naslednje tipične lastnosti naložbenega podjetja:
(a) ima več kot eno finančno naložbo (glej B85.O–B85.P člen);
(b) ima več kot enega naložbenika (glej B85.Q–B85.S člen);
(c) ima naložbenike, ki niso povezane osebe podjetja (glej B85.T–B85.U člen); in
(d) ima lastniške deleže v obliki lastniškega kapitala ali podobnih deležev (glej B85.V–B85.W člen).
Odsotnost katere koli od teh tipičnih lastnosti ne pomeni nujno, da se podjetje ne more razvrstiti kot naložbeno podjetje. Naložbeno podjetje, ki nima vseh od teh tipičnih lastnosti, zagotovi dodatno razkritje, ki ga zahteva 9.A člen MRSP 12 Razkritje deležev v drugih podjetjih.
29 Če dejstva in okoliščine kažejo na to, da je prišlo do sprememb enega ali več od treh elementov, ki sestavljajo opredelitev naložbenega podjetja iz 27. člena, ali tipičnih lastnosti naložbenega podjetja iz 28. člena, obvladujoče podjetje ponovno presodi, ali je naložbeno podjetje.
30 Obvladujoče podjetje, ki preneha biti naložbeno podjetje ali pa to postane, spremembo statusa obračunava za naprej od datuma, ko je prišlo do spremembe statusa (glej B100.–B101. člen).
NALOŽBENA PODJETJA: IZJEME PRI KONSOLIDACIJI
31 Razen kot je opisano v 32. členu, naložbeno podjetje ne konsolidira odvisnih podjetij in ne uporablja MSRP 3, ko pridobi obvladovanje drugega podjetja. Namesto tega naložbeno podjetje meri finančno naložbo v odvisno podjetje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9 ( 48 ).
▼M51
32 Ne glede na zahtevo iz 31. člena, naložbeno podjetje, če ima odvisno podjetje, ki samo po sebi ni naložbeno podjetje in sta njegov glavni namen in dejavnost opravljanje storitev, povezanih z naložbenimi dejavnostmi naložbenega podjetja (glej B85.C–B85.E člen), tako odvisno podjetje konsolidira v skladu z 19.–26. členom tega MSRP in za prevzem vsakega takega odvisnega podjetja uporabi zahteve MSRP 3.
▼M38
33 Obvladujoče podjetje naložbenega podjetja konsolidira vsa podjetja, ki jih obvladuje, vključno s tistimi, ki jih obvladuje prek odvisnega naložbenega podjetja, razen če je obvladujoče podjetje naložbeno podjetje.
▼M32
Priloga A
Opredeljeni izrazi
Ta priloga je sestavni del MSRP.
|
Konsolidirani računovodski izkazi
|
Računovodski izkazi skupine, v katerih so sredstva, obveznosti, lastniški kapital, prihodki, odhodki in denarni tokovi obvladujočega podjetja in njegovih odvisnih podjetij predstavljeni kot izkazi ene gospodarske celote.
|
|
Obvladovanje podjetja, v katero se naloži
|
Naložbenik obvladuje podjetje, v katero naloži, če je izpostavljen spremenljivemu donosu ali ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v tem podjetju ter lahko prek svojega vpliva na to podjetje vpliva na ta donos.
|
|
Subjekt, ki sprejema odločitve
|
Subjekt s pravicami odločanja, ki je glavni zavezanec ali zastopnik za druge stranke.
|
|
Skupina
|
Obvladujoče podjetje in njegova odvisna podjetja.
|
▼M38
|
Naložbeno podjetje
|
Podjetje, ki:
(a) prejme finančna sredstva od enega ali več naložbenikov z namenom zagotavljanja storitev upravljanja finančnih naložb temu naložbeniku oziroma naložbenikom;
(b) se svojemu naložbeniku oziroma naložbenikom zaveže, da je njegov poslovni cilj nalaganje finančnih sredstev izključno z namenom doseganja donosov iz povečevanja vrednosti dolgoročnih naložb, prihodkov od naložb ali obojega; in
(c) uspešnost bolj ali manj vseh svojih finančnih naložb meri in ocenjuje na osnovi poštene vrednosti.
|
▼M32
|
Neobvladujoči delež
|
Lastniški kapital v odvisnem podjetju, ki ga ni mogoče neposredno ali posredno pripisati obvladujočemu podjetju.
|
|
Obvladujoče podjetje
|
Podjetje, ki obvladuje eno ali več podjetij.
|
|
Vpliv
|
Obstoječe pravice, na podlagi katerih se lahko trenutno usmerjajo pomembne dejavnosti.
|
|
Pravice do zaščite
|
Pravice, katerih namen je zavarovati interese stranke, ki ima te pravice, pri čemer se tej stranki ne omogoči vpliv na podjetje, na katerega se te pravice nanašajo.
|
|
Pomembne dejavnosti
|
Za namene tega MSRP so pomembne dejavnosti tiste dejavnosti podjetja, v katero se naloži, ki bistveno vplivajo na njegov donos.
|
|
Pravice do odstavitve
|
Pravice, da se subjektu, ki sprejema odločitve, odvzame pristojnost odločanja.
|
|
Odvisno podjetje
|
Podjetje, ki ga obvladuje drugo podjetje.
|
Naslednji izrazi so opredeljeni v MSRP 11, MSRP 12 Razkritje deležev v drugih podjetjih, MRS 28 (kakor je bil spremenjen leta 2011) ali MRS 24 Razkrivanje povezanih strank ter se v tem MSRP uporabljajo v smislu iz navedenih MSRP:
— pridruženo podjetje;
— delež v drugem podjetju;
— skupni podvig;
— ključno poslovodno osebje;
— povezana stranka;
— pomemben vpliv.
Priloga B
Napotki za uporabo
Ta priloga je sestavni del MSRP. Opisuje uporabo 1.–26. člena in ima enako veljavo kot drugi deli MSRP.
B1 V tej prilogi so opisani hipotetični primeri. Čeprav so lahko nekateri vidiki primerov prisotni v dejanskih vzorcih pojavov, bi bilo treba pri uporabi MSRP 10 oceniti vsa dejstva in okoliščine posameznega vzorca pojavov.
OCENJEVANJE OBVLADOVANJA
B2 Naložbenik za določitev, ali obvladuje podjetje, v katero naloži, oceni, ali:
(a) ima vpliv na podjetje, v katero naloži;
(b) je izpostavljen spremenljivemu donosu oziroma ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v podjetju, v katero naloži, ter
(c) lahko prek svojega vpliva na podjetje, v katero naloži, vpliva na znesek svojega donosa.
B3 Pri določanju tega je lahko v pomoč preučitev naslednjih dejavnikov:
(a) namena in oblike podjetja, v katero se naloži (glej B5.–B8. člen);
(b) katere so pomembne dejavnosti in kako se sprejemajo odločitve o teh dejavnostih (glej B11.–B13. člen);
(c) ali lahko naložbenik na podlagi svojih pravic trenutno usmerja pomembne dejavnosti (glej B14.–B54. člen);
(d) ali je naložbenik izpostavljen spremenljivemu donosu oziroma ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v podjetju, v katero naloži (glej B55.–B57. člen), ter
(e) ali lahko naložbenik prek svojega vpliva na podjetje, v katero naloži, vpliva na znesek svojega donosa (glej B58.–B72. člen).
B4 Pri ocenjevanju obvladovanja podjetja, v katero se naloži, mora naložbenik upoštevati naravo svojega razmerja z drugimi strankami (glej B73.–B75. člen).
Namen in oblika podjetja, v katero se naloži
B5 Pri ocenjevanju obvladovanja podjetja, v katero se naloži, mora naložbenik upoštevati namen in obliko tega podjetja, da opredeli pomembne dejavnosti, način sprejemanja odločitev o pomembnih dejavnostih, kdo lahko trenutno usmerja te dejavnosti in kdo prejema donose iz teh dejavnosti.
B6 Kar zadeva namen in obliko podjetja, v katero se naloži, je lahko jasno, da se podjetje, v katero se naloži, obvladuje prek kapitalskih instrumentov, ki njihovemu imetniku zagotavljajo sorazmerne glasovalne pravice, kot so navadne delnice podjetja, v katero se naloži. V tem primeru in če ni nobenih dodatnih ureditev, ki spreminjajo odločanje, je ocena obvladovanja osredotočena na to, katera stranka, če sploh katera, lahko uveljavlja dovolj glasovalnih pravic, da lahko odloča o poslovnih in finančnih usmeritvah podjetja, v katero se naloži (B34.–B50. člen). V najenostavnejšem primeru naložbenik, ki ima večino teh glasovalnih pravic, v odsotnosti drugih dejavnikov obvladuje podjetje, v katero naloži.
B7 Da se v zapletenejših primerih ugotovi, ali naložbenik obvladuje podjetje, v katero naloži, je včasih treba upoštevati nekaj dejavnikov ali vse druge dejavnike iz B3. člena.
B8 Podjetje, v katero se naloži, je lahko oblikovano tako, da glasovalne pravice niso glavni dejavnik pri odločanju, kdo ga obvladuje, npr. kadar so morebitne glasovalne pravice povezane le z upravnimi nalogami, pri čemer se pomembne dejavnosti usmerjajo na podlagi pogodbenih sporazumov. V takšnih primerih mora naložbenik pri upoštevanju namena in oblike podjetja, v katero naloži, upoštevati tudi tveganja, ki naj bi jim bilo podjetje, v katero se naloži, izpostavljeno, tveganja, ki naj bi se prenesla na stranke, povezane s podjetjem, v katero se naloži, in svojo izpostavljenost nekaterim ali vsem tem tveganjem. Upoštevanje tveganj ne vključuje le negativnega tveganja, ampak tudi možnosti za pozitivno tveganje.
Vpliv
B9 Da ima naložbenik vpliv na podjetje, v katero naloži, mora imeti obstoječe pravice, na podlagi katerih lahko trenutno usmerja pomembne dejavnosti. Za namene ocene vpliva se upoštevajo le materialne pravice in pravice, ki niso pravice do zaščite (glej B22.–B28. člen).
B10 Določitev, ali ima naložbenik vpliv, je odvisna od pomembnih dejavnosti, načina sprejemanja odločitev o pomembnih dejavnostih ter pravic naložbenika in drugih strank v povezavi s podjetjem, v katero se naloži.
Pomembne dejavnosti in njihovo usmerjanje
B11 Na donos veliko podjetij, v katera se naloži, bistveno vpliva vrsta dejavnosti poslovanja in financiranja. Primeri dejavnosti, ki so lahko glede na okoliščine pomembne dejavnosti, med drugim vključujejo:
(a) prodajo in nakup blaga ali storitev;
(b) upravljanje finančnih sredstev med njihovo življenjsko dobo (tudi pri neizpolnitvi finančnih obveznosti);
(c) izbiro, pridobitev ali odtujitev sredstev;
(d) raziskave in razvoj novih izdelkov ali postopkov ter
(e) določitev strukture financiranja ali pridobivanje virov financiranja.
B12 Primeri odločitev o pomembnih dejavnostih med drugim vključujejo:
(a) oblikovanje odločitev podjetja, v katero se naloži, v zvezi s poslovanjem in kapitalom, vključno s predračuni, ter
(b) imenovanje ključnega poslovodnega osebja podjetja, v katero se naloži, ali izvajalcev storitev in zagotavljanje plačila zanje ter prenehanje njihovih storitev ali zaposlitve.
B13 V nekaterih primerih so lahko dejavnosti pred nastankom določenih okoliščin ali…
